审计学(人大第七版)参考答案(全部).doc 109页

'第一章思考题1.中西方审计有何异同?学习审计演进历史有何启示?我国长期处于封建社会，商品经济很不发达，在20世纪初期以前的历代王朝，皇家审计处于统治地位，毫无社会（民间）审计可言。在西方，也是政府审计早于民间审计和内部审计，但其民间审计随着资本主义商品经济的兴起得到了迅速发展，远早于中国。学习中西方审计产生和发展的历史,有助于我们进一步了解审计工作的实质和作用,对审计人员提高认识,开展审计工作具有以下几点重要的启示:首先,建立与维系受托经济责任关系是审计产生和发展的重要前提及基础;其次,实行审计监督是经济社会发展的客观需要和必然;再次,加强民主法制建设,健全完善审计规范,设立独立审计机构,配备称职审计人员,赋予审计监督权限,是顺利开展审计工作和有效实行审计监督的必备条件与前提;最后,适应本国经济发展的需要,吸收外国审计有用的经验,不断完善本国的审计监督制度,走适合本国国情的审计发展之路。2.什么是审计?如何把握审计的实质和地位?审计是一项具有独立性的经济监督、评价和鉴证活动。它是由独立于被审计单位以外的专职机构和人员,接受委托或授权,根据国家法律、行政法规以及财政经济规章制度,运用专门的方法,按照一定的标准对被审计单位的会计记录、财务报表、其他经济资料以及它们所反映的经济活动进行审核和检查,以确定其真实性、合法性、效益性,作出客观、公正的评价,并根据审查结果出具报告书,以达到维护国家利益,维护财经纪律,维护被审计单位的合法权益,提供审计信息,促进提高经济效益和加强宏观控制的目的。从本质上说,审计是一种独立的经济监督活动。在我国的经济监督体系中,除了审计监督,任何其他种类的经济监督都需要结合自身的业务进行,其监督职能都是从其管理职能中派生出来的附带职能,是为了执行具体业务而进行的监督,只有审计监督才是由专门机构、专职人员进行的独立经济监督。此外,审计不仅是实现国家职能的重要保证,而且可以从宏观的角度对各级政府及其财政、金融等综合管理部门的经济活动进行监督,也可以从微观的角度对各个单位及其治理层、管理层等诸多层级的经营管理行为实施检查,可以专门监督特定领域、项目中的具体经济业务,也可以普遍检查存在于生产、经营中的具体经济行为，在我国的经济监督体系中,审计是任何其他形式的经济监督不可替代的。3.审计的目标、对象、职能及作用各是什么?审计的目标就是为了审查和评价审计对象的公允性、合法性和效益性。审计对象是指审计监督的客体,即审计监督的内容和范围，可以概括为被审计单位的财务收支及其有关的经营管理活动,以及反映这些活动的财务报表和其他有关资料。审计职能可以归纳为经济监督、经济评价和经济鉴证三方面。审计的作用是审计机构和人员在发挥审计职能、达成审计目标过程中所产生的社会效果，主要有制约性作用和促进性作用。4.加强审计监督有何重要意义?应有哪些条件?审计监督可以严肃财经纪律,维护国家和人民的利益,可以促进提高经济效益。同时，审计监督可以严肃财经纪律以维护国家利益， 从宏观上加强控制和管理。加强审计监督要求审计的独立性和审计的权威性。独立性是保证审计工作顺利进行的必要条件，只有审计具有独立性,才受到社会的信任,才能保证审计人员依法进行的经济监督活动客观公正,提出证实财务状况和经营成果的审计信息才更有价值。权威性是审计监督正常发挥作用的重要保证。审计人员资格的取得必须通过国家统一规定的严格考试,因而他们具备较高的专业知识,这就保证了其所从事的审计工作具有准确性、科学性。5.如何发挥审计在经济社会中的重要作用?审计在经济社会中发挥着极其重要的作用，概况起来主要有二：其一，审计的制约作用，即审计通过揭露和制止、处罚等手段，制约经济活动中各种消极因素，有助于社会经济的健康发展；其二，审计的促进作用，即审计通过调查、评价、提出建议等手段，促进和服务宏观经济调控，有助于国民经济管理水平和绩效的提高，有助于内控制度的建设和完善。 第二章思考题1.什么是职业道德?注册会计师职业道德是什么?职业道德是具有职业特征的道德准则和行为规范。注册会计职业道德，是指注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。2.注册会计师的职业道德规范包括哪些基本要求?根据注册会计职业道德守则，其具体内容包括独立、客观、公正、诚信、保密、专业胜任能力和应有的关注,以及职业怀疑的态度和职业行为。3.注册会计师的专业胜任能力包括哪些基本内容?注册会计师的专业胜任能力要求注册会计师不断提高业务能力，并遵守一定的技术守则。业务能力主要包括:(1)注册会计师必须具备有关法规规定的专业教育水平和专业工作经历。(2)注册会计师应当按照有关教育和培训的制度规定及要求,不断接受继续教育,保持和更新专业知识,充实和发展专业技能。(3)注册会计师应避免承担和从事不能胜任或不能按时完成的任务,对于需要其他专业人员协助才能完成的任务,注册会计师应考虑所委派专业人员的业务能力。(4)注册会计师助理人员在执行业务之前,需经专门培训,注册会计师对委派给助理人员的工作必须切实予以指导、监督和检查,并对其工作的结果进行检查。技术守则主要包括:(1)注册会计师执行业务时,必须依据有关法律、法规和会计准则,遵循执业准则;对于法律、法规及执业准则中未作规定的重要事项,则应参照国际惯例处理。(2)注册会计师在执行审计业务过程中,发现虚假、舞弊、不实等情况,应当向委托单位明确指出,并在出具的报告中予以揭示。(3)注册会计师在执行审计业务过程中,发现委托单位会计账目和财务报表的数据、内容或处理方法有错误,应当提请调整或改正;对于未作调整或改正的,则应在审计报告中予以说明。(4)注册会计师在执行审计业务时,遇到委托单位示意作不实或不当证明、对需要检查的对象不提供必要的文件和资料或有意提供伪证的、有意阻挠检查工作正常进行等情况的,则应予以拒绝或中止审计工作,并说明理由。(5)注册会计师应当在完成审计程序、认真研究审计记录和有关证据的基础上,形成审计报告,并以恰当的、不令人误解的方式陈述报告意见;未经规定的审计程序、未取得必要的审计证据,不得为财务报表和其他会计资料签发报告和出具其他证明性文件。注册会计师应当对其出具的审计报告、发表的审计意见负责。(6)对于委托单位的预测、计划等含有不确定因素的未来事项,注册会计师不得就其可实现程度作出保证。当然,不限制注册会计师以咨询的方式协助或代替委托单位从事预测、计划或可行性研究工作。(7)注册会计师在提供专业服务时,不得代行委托单位管理职能,应避免承担管理决策的责任。4.注册会计师对委托单位和同业的责任各是什么?对委托单位的责任主要包括:(1)注册会计师应依据审计业务约定书的约定,按时保质地完成委托业务。(2)注册会计师对于审计工作中得到的信息和资料应当严格保守秘密。(3)审计机构(如会计师事务所等,下同)在提供审计服务时,应当按照合理的标准进行收费,另有规定的除外。 对同业的责任主要包括:(1)各会计师事务所应当树立“以质量求信誉、以信誉求发展”的宗旨,互相尊重,团结合作,共同维护和增进本行业的职业道德和职业信誉。(2)会计师事务所可以跨地区承接和执行业务,所跨地区的同业不得以任何方式进行阻挠或排斥。(3)委托单位变更委托的会计师事务所时,后任注册会计师在接受委托之前,应与前任注册会计师联系,相互了解和介绍变更的情况和原因。(4)委托单位变更委托后,前任注册会计师应对后任注册会计师的工作予以支持和合作,包括在后任注册会计师的工作需要时提供以前年度的审计工作底稿等资料。1.什么是注册会计师法律责任?如何有效预防其相关风险?注册会计师法律责任是指注册会计师在承办业务的过程中，未能履行合同条款，或者未能保持应有的职业谨慎，或出于故意未按专业标准出具合格报告，致使审计报告使用者遭受损失，依照有关法律法规，注册会计师或注册会计师事务所应承担的责任，主要包括过失责任和欺诈责任。应该考虑采取下列措施,预防其相关风险:(1)明确会计人员与审计人员的责任。(2)严格遵守职业道德及执业规范。(3)提供充分的职业培训和职业咨询。(4)深入了解被审计单位的基本情况。(5)严格约定业务内容,恪守审计准则。(6)建立有效的质量控制的监督和检查制度,实施严格的审计工作质量控制。(7)聘请有关专家和法律顾问,购买专业机构的职业保险。2.审计准则一般包括哪几个部分?它通常有哪些具体作用?审计准则包括一般准则、工作准则和报告准则三部分。一般准则是指对审计人员任职资格和执业行为所作出的规则，主要用于对训练与能力、独立性、职业道德方面的约束。工作准则是指审计人员在实施审计行为时应遵守的规则，也称为审计的实施准则或审计的外勤准则，主要用于制定审计计划，内部控制制度的评审，收集甄别审计证据，编制审计工作底稿。报告准则是指对审计人员编制审计报告的原则、形式、内容所作出的规则，主要用于编写审计报告，运用审计报告的形式，规定审计报告的内容。审计准则不仅有利于保证审计工作的整体质量,而且有助于提高审计人员的执业水平,其作用主要在于:向有关利害关系人表明审计工作已经达到规定标准,审计结论是正确的、有说服力的,从而赢得社会公众的信任;审计准则中有关审计程序、审计方法、审计报告等方面的规定,有助于促使审计人员保持应有的职业谨慎,有利于保证审计工作的质量;审计准则中有关审计工作范围和审计人员的职责权限等方面的规定,有益于审计人员维护自己的合法权益;审计准则是审计理论的升华和审计实践的总结,便于开展国际审计经验的交流和借鉴。3.《一般公认审计准则》包括哪几个部分?它有哪些内容?美国的《一般公认审计准则》主要包括一般准则、工作准则和报告准则三部分内容。一般准则主要是对审计人员提出要求,包括:(1)审计应由经过充分技术培训并精通审计实务的人员担任;(2)审计人员在执行具体工作时,必须保持独立的意志和态度;(3)执行审计工作和编制审计报告时,审计人员应保持应有的职业严谨。工作准则主要是对审计行为提出要求,包括:(1)审计工作必须妥善地进行计划安排,如有助理人员,必须予以监督和指导;(2)适当地研究和评价现行的内部控制系统,以确定其可信赖程度,并据以决定审计程序和测试范围;(3)通过检视、观察、查询、函证等获取充分、适当的证据,作为对财务报表发表意见的合理依据。 报告准则主要是对审计报告提出要求,包括:(1)审计报告应说明财务报表是否按照一般公认会计准则编制;(2)审计报告应说明本期使用的会计准则是否与上期一致;(3)除非报告中另有说明,财务报表中所提供的资料应被视为合理、充分的;(4)审计报告应就整个财务报表发表意见,或断然表明不能发表意见,如属后者,应说明理由。在任何情况下,财务报表一经审计人员签署,即应在报告中明确表示审计的性质与其所负责任的程度。为帮助审计人员更好地理解这些准则的含义和要求,美国注册会计师协会后来又根据《一般公认审计准则》陆续发布了一些《审计准则说明书》,作为对十条审计准则的进一步阐述和解释。8.《国际审计准则》由哪几个部分的构成?它有哪些内容?《国际审计准则》由一般准则、工作准则和报告准则三个部分构成。一般准则是关于审计人员资格条件和执业行为的准则,其主要内容是:(1)对审计人员应具备的技术条件所作的规定,包括专业知识,即审计人员从事审计工作必须具备的学历和职业培训,也包括实践经验,即要求具有一定年限的工作经验并通过专门考试,还包括工作能力,即审计人员应具备的分析、判断和表述能力;(2)对审计人员应具备的身份条件所作的规定,主要是要求审计人员必须具备超然、独立的立场,以及在陈述与表达意见时持公正的态度等;(3)对审计人员应具备的职业道德条件所作的规定。工作准则是审计人员在执行财务报表审计过程中应遵守的准则,其主要内容是:(1)对规划审计计划所作的规定,包括审计计划的可行性研究、审计的工作程序,以及审计的人员与工作分工等;(2)对确立审计范围所作的规定,包括审计财务报表、了解和研究内部控制系统,以及确定扩大、深入检查或采用其他审计方法的时间和范围等;(3)对获取审计证据所作的规定,包括采用各种有效的方法以获取充分适当的证据、充分考虑审计对象的重要性、风险程度及其他影响因素,以及为审计财务报表和提出公正的审计意见提供合理的依据等;(4)对实施审计行为所作的规定,包括执行审计的必要条件、手续,以及实际执行的审计业务等。在《国际审计准则》的具体内容中,有关工作准则的说明和解释居多,这是因为工作准则涉及面较广,且执行起来弹性较大,往往需要根据不同的情况加以判断。报告准则是审计人员编制审计报告、选择表达方式和记载必要事项的准则,其主要内容是:(1)对审计报告应记载事项的规定;(2)对发表审计意见的规定;(3)对补充记载事项的规定;(4)对审计报告报送对象及报送时间的规定。9.中国注册会计师审计准则包括哪些主要内容?中国注册会计师执业准则体系包括中国注册会计师鉴证业务(含审计业务、审阅业务及其他鉴证业务)准则、中国注册会计师相关服务准则,以及会计师事务所质量控制准则。(一)鉴证业务准则1.审计业务准则。包括:财务报表审计的目标和一般原则;审计业务约定书;历史财务信息审计的质量控制;审计工作底稿;财务报表审计中对舞弊的考虑;财务报表审计中对法律法规的考虑;与治理层的沟通;前后任注册会计师的沟通;计划审计工作;了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险;对被审计单位使用服务机构的考虑;重要性;针对评估的重大错报风险实施的程序;审计证据;存货监盘;函证;分析程序;审计抽样和其他选取测试项目的方法;会计估计的审计;公允价值计量和披露的审计;关联方;持续经营;首次接受委托时对期初余额的审计;期后事项;管理层声明;利用其他注册会计师的工作;考虑内部审计工作;利用专家的工作;审计报告;非标准审计报告;比较数据;含有已审计财务报表的文件中的其他信息;对特殊目的审计业务出具审计报告;验资;商业银行财务报表审计;银行间函证程序;与银行监管机构的关系;对小型被审计单位审计的特殊考虑; 财务报表审计中对环境事项的考虑;衍生金融工具的审计;电子商务对财务报表审计的影响。2.审阅业务准则,即财务报表审阅。3.其他鉴证业务准则。包括:历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务;预测性财务信息的审核。(二)相关服务准则包括:审计对财务信息执行商定程序;代编财务信息。(三)会计师事务所质量控制准则,即业务质量控制10.中国内部审计准则包括哪几个部分?它有哪些主要内容?中国内部审计准则由内部审计基本准则、内部审计人员职业道德规范和内部审计具体准则组成。其中,内部审计基本准则系内部审计准则的总纲,是内部审计机构和人员从事内部审计活动应遵循的基本规范,也是制定内部审计具体准则及内部审计实务指南的基本依据。内部审计基本准则包括总则、一般准则、作业准则、报告准则、内部管理准则、附则六章,共三十三条,适用于各类组织的内部审计机构、内部审计人员及其从事的内部审计活动。内部审计具体准则是依据内部审计基本准则制定的,系内部审计机构和人员从事内部审计活动应遵循的具体规范。至于内部审计实务指南则是依据内部审计基本准则和内部审计具体准则制定的,系为内部审计机构和人员从事内部审计活动提供的有可操作性的指导意见。11.中国国家审计准则包括哪几个部分?它有哪些主要内容?《中华人民共和国国家审计准则》（以下简称《国家审计准则》）于2010年7月8日经审计长会议审议通过，2010年9月1日刘家义审计长签署审计署第8号令予以公布，自2011年1月1日起施行。修订前的国家审计准则体系由一个国家审计基本准则、若干个通用审计准则和专业审计准则构成。这种体系结构比较零散，相关准则间的内容存在交叉，不便于审计人员系统学习和掌握。后来的修订，参考了《审计机关审计项目质量控制办法（试行）》的体系结构，将原有国家审计基本准则和通用审计准则规范的内容统一吸纳并形成了一个完整单一的《国家审计准则》，在其下一层次研究开发审计指南，进一步细化相关审计业务操作的具体要求。据此构建起由宪法、审计法和审计法实施条例、审计准则和审计指南等不同级次规定组成的审计法律规范体系。按照上述体系结构，《国家审计准则》正文分为七章，即总则、审计机关和审计人员、审计计划、审计实施、审计报告、审计质量控制和责任、附则，共200条。同时，《国家审计准则》在吸收原有审计准则和相关规定中能够继续适用的内容后，废止了审计署以前发布的28项审计准则和相关规定。12.审计质量控制包括哪几个部分?它应包括哪些内容?审计质量控制主要包括对审计人员素质及工作技能的控制、审计作业过程的控制和审计结果的控制。主要包括以下要求：(1)独立性,即应保证审计人员保持职业道德规范所要求的独立性;(2)委派,即应保证审计工作由经过专业培训、具有专业技能的人员承担;(3)咨询,即应保证审计人员在遇到技术问题时能得到权威专家的协助;(4)监督,即应保证各项审计工作符合质量标准;(5)雇佣,即应保证审计人员能够胜任自己的工作;(6)提高,即应保证审计人员定期接受培训以掌握履行其职责应具备的知识;(7)晋升,即应保证被提升的人员能够胜任其新的职务;(8)正直性,即应保证对新老客户的管理部门的正直性有充分了解,以避免与不正直的客户打交道,接受正直的新客户且继续为正直的老客户服务;(9)检查, 即应保证对质量控制其他方面的检查程序行之有效。练习题1.ARC审计机构接受XYZ公司委托,对该公司2013年度财务报表进行审计。ARC审计机构准备委派审计人员S和J执行审计,若存在下列情况,试判断该审计机构和审计人员S和J的独立性是否可能会受到影响,并逐一分析或说明情况。(1)ARC审计机构的收费主要来源于XYZ公司。可能影响独立性。ARC审计机构的收费主要来源于XYZ公司，当从某一审计客户收取的费用占全部费用的比重很大，审计机构会对该客户产生依赖并面临担心失去该客户的压力，产生自身利益威胁，审计机构应当评估该威胁的重要性程度，必要时采取防范措施消除威胁或降低至可接受水平。(2)S的妻子是XYZ公司的一名普通销售人员。不影响独立性。当审计项目组成员的直系亲属在审计客户中处于重要职位或者可以对财务报表产生重大影响，才会威胁审计独立性，审计人员S的妻子在XYZ公司中只是一名普通的销售人员，不会影响其独立性。(3)ARC审计机构租赁XYZ公司的办公楼作为办公场所。可能影响独立性。ARC审计机构租赁XYZ公司的办公楼作为办公场所，二者之间存在租赁的商业关系，如果性质较为特殊、金额较大，将会产生自身利益威胁，会计事务所应当评价该威胁重要程度，必要时采取适当防范措施。(4)XYZ公司的董事是ARC审计机构的前高级管理人员。可能影响独立性。XYZ公司的董事是ARC审计机构的前高级管理人员，当审计机构前任人员担任审计客户重要职务时，分两种情况：若该人员与事务所保持重大联系，则对独立性产生重大威胁，且无防范措施可以消除；若二者间并未保持重大联系，则应该评价其威胁程度，必要时采取防范措施消除威胁或降低至可接受水平。(5)审计人员J的哥哥拥有XYZ公司的少量股票。影响独立性。J的哥哥持有XYZ公司的少量股票，即审计人员直系亲属与审计客户之间存在直接利益关系，会影响其独立性，应采取防范措施消除威胁或降低至可接受水平。(6)在某项重大会计问题上,ARC审计机构与XYZ公司存在意见分歧,XYZ公司也正是因该问题与前任审计人员无法达成一致而最终变更委托的。可能影响独立性。ARC公司与XYZ公司在某项重大会计问题上存在分歧，而正是该分歧导致XYZ公司对前任会计事务所解除委托，因此ARC机构面临着客户解除业务合约的外部压力和威胁，进而产生自身利益威胁。(7)ARC审计机构的合伙人S目前担任XYZ公司的独立董事。影响独立性。ARC审计机构的合伙人S担任XYZ公司的独立董事，现任合伙人在审计客户中任职高级管理人员，除非该合伙人退出该项目，否则会影响独立性。(8)审计人员J的女儿自2008年度起一直担任XYZ公司的统计员。可能影响独立性。当审计项目组成员的直系亲属在审计客户中处于重要职位或者可以对财务报表产生重大影响，会威胁审计独立性，要根据J在项目中的角色、其女儿的职责等具体情况评估威胁的重要程度，必要时采取防范措施。(9)审计人员S的外甥拥有XYZ公司的大量股票。 影响独立性。S的外甥拥有XYZ的大量股票，审计机构某一成员的近亲在审计客户单位拥有直接经济利益或者重大间接经济利益，会产生自身利益威胁，影响独立性，应采取防范措施消除威胁或降低至可接受水平。2.2014年2月12日,RCP审计机构接受ALM有限责任公司的委托,对其2013年度财务报表进行审计。RCP审计机构委派审计人员C和Y及助理人员进行外勤审计工作,C和Y均为RCP审计机构的发起人,分别任审计部的正、副经理。ALM公司属于IT民营企业,其最主要的出资者为S,占有51%的股权,S任该公司董事长。审计人员X与Y共同出资设立XY公司,但审计人员Y仅拥有XY公司30%的份额。要求:(1)根据审计人员职业道德规范的有关要求,判断RCP审计机构接受ALM有限责任公司的委托是否恰当,并说明理由。如果要接受委托,RCP审计机构应采取什么措施?判断RCP审计机构接受ALM有限责任公司的委托是否恰当，应分两种情况来讨论：①若XY公司与ALM公司无业务往来和行业竞争关系，RCP审计机构可以接受ALM委托，不影响其独立性；②XY公司与ALM公司存在业务往来或行业竞争关系，审计人员Y和ALM有限责任公司之间存在经济利益关系，会产生自身利益威胁，且Y在RCP审计机构任重要职位，对独立性的影响不可消除。(2)如果RCP审计机构接受委托,是否可以委派审计人员Y进行审计?为什么?第一种情况下，可以委派Y进行审计；第二种情况下，不可以。案例题在2014年6月10日的省会两家报纸上,五岳会计师事务所当天发布了一份“诚邀加盟”广告,概要如下:“五岳会计师事务所有限公司董事长王兴诚先生(中国注册会计师协会理事会理事、周正大学兼职教授),竭诚邀请本行业的精英——极泰会计集团资深注册会计师、注册资产评估师:王民、金敏、梅爱、谢杰、郭刚、李生、马娟、李琳……(以下人员省略,共22人)等加盟,共谋发展。五岳同仁向极泰精英同仁致以崇高的敬意。”落款为“五岳会计师事务所有限公司”。要求:针对上述广告事宜,分析是否有不当之处。若有不当之处,请指出并说明原因。该广告存在不妥之处。《中华人民共和国注册会计师法》、《中国注册会计师职业道德基本准则》等法律和规章明文禁止注册会计师及其所在会计师事务所对其能力进行广告宣传以招揽业务。本案例中，一方面，会计师事务所做广告对事务所人才进行宣传是不正确的；另一方面，广告中言语措辞夸张，违反了职业道德基本原则中的客观要求。第三章 思考题1.国家审计、社会审计与内部审计有何异同?三种审计都需要遵守客观公正、合法合理、独立性原则。主要区别包括：①审计主体不同。国家审计由政府审计机关依法进行。社会审计由社会审计组织依法实施。内部审计由本单位内部专职的审计机构或人员依法执行。②审计目标有差异。国家审计主要目的是,防止国有资产的损失浪费,维护国家财经法纪,保障国民经济的健康发展。内部审计旨在增加价值和改善组织的运营。③审计范围不同。国家审计的范围主要是政府各部门和国有制企事业单位，而社会审计的范围比较广泛。2.审计的技术方法有哪些?它们各自的特点及适用条件是什么?审计的技术方法主要包括审查账面资料的方法、证实客观事物的方法和审查调查的方法。审查账面资料的方法,是审计人员通过审查书面资料以获取审计证据的一类审计方法,是审计工作中常用的最基本方法。证实客观事物的方法,是审计人员搜集书面资料以外的审计证据,以证明和落实客观事物的形态、性质、存放地点、数量和价值等的一类审计方法。审查调查的方法,是审计人员通过实查、观察、查询、专题调查和专案调查等,以了解情况、查明事实真相,获取审计证据的一类方法。审计要在宏观控制方面发挥作用,就必须重视审计调查。3.审计人员选用审计方法时应遵循哪些原则?应注意哪些问题?审计人员在选用审计方法时,应遵循以下原则:实事求是,一切从实际出发;透过现象看本质;要相互联系地看问题;要有长远观点;要有全局观念;既要凭借专门技能,又要依靠职工群众。科学、合理地选用审计方法,对做好审计工作、提高审计效率、保证审计质量具有重要意义。因此,审计人员在选用审计方法时,应符合以下要求:审计方法的选用要适应审计的目的;审计方法的选用要适合审计方式;审计方法的选用要适合被审计单位的实际。4.账项基础审计、制度基础审计与风险基础审计有何异同?账项基础审计是指围绕会计凭证、会计账簿和财务报表的编制过程进行的审计,主要通过对账表上的数字进行详细审计来判断是否存在舞弊行为和技术性错误,适用于评价简单的受托经济责任。它是在审计的技术与方法发展的初始阶段的审计,亦即查账。制度基础审计是指强调并进行内部控制系统的评价,并以被审计单位内部控制制度健全、有效的程度为基础实施的审计。它是在账表导向审计的基础上发展起来的较高阶段的审计,亦即内部控制评价基础审计。风险基础审计是指重视并评价与审计相关的各种风险,并以被审计单位的风险识别与评估分析为基础执行的审计。它是在高风险环境下,审计的技术与方法发展到新的阶段的审计,亦即风险评估基础审计。5.顺查法、逆查法、详查法、抽查法的特点及优缺点各是什么?顺查法是指按照会计核算的程序,依次对各个环节进行检查核对的方法。其优点是审查及发现可以做到全面、系统、准确,因为顺查法审查能按照记账顺序逐一地、仔细地检查核对,通常可以准确地、无遗漏地发现和揭露出账务上的错误和弊端。但顺查法审查事无巨细、同等用力,不能抓住重点,费时费事,工作量大。因此,顺查法一般适用于规模不大、业务量不多的单位。 逆查法是指按照与会计核算相反的程序依次对财务报表、会计账簿、会计凭证进行检查核对的方法。其优点是便于发现问题,有目的、有重点、有针对性地进行审计,从而节省人力和时间,提高审查效率。但逆查法审查不够全面,容易遗漏问题,并且逆查法需要依赖审计人员的判断,主观性较强,如果审计人员的经验和能力不足,审计结论会受到影响。因此,逆查法一般适用于规模较大、业务量较多的单位。详查法的特点是对被审计单位一定时期内的全部会计资料,包括会计凭证、会计账簿、财务报表等以及其所反映的财务收支及相关经济活动进行详细而全面的审查。其优点是审查全面而详细,能够全面地查清被审计单位的所有问题,不易疏漏,特别是对弄虚作假、营私舞弊等违法乱纪行为,因而审计风险小,审计质量高。但详查法审查费时费力,审计成本较高。详查法与顺查法的过程基本相同,其优缺点和适用范围也基本相同,一般适用于规模不大、业务量不多的单位或特定情况。抽查法主要特点是根据审计期间被审计对象的总体情况,结合审计目的与要求,选取具有代表性的样本,然后根据抽取样本的审查情况来推断总体或其余未抽查部分有无错误和弊端情况。其优点是审查有重点,省时省力,成本低、效率高,往往能够取得事半功倍的效果;缺点是审计结论过分依赖审计抽样的样本,如果审计样本的选取不合理或者不具有代表性,则很可能出现以偏概全的情况,不能发现问题,作出错误的审计结论。因此,抽查法通常与逆查法紧密相连,一般适用于规模较大、业务较复杂、会计基础良好、内部控制制度健全的单位。1.什么是审计调查法?应如何发挥它在宏观控制中的重要作用?审查调查的方法,是审计人员通过实查、观察、查询、专题调查和专案调查等,以了解情况、查明事实真相,获取审计证据的一类方法。国家审计要在宏观控制方面发挥作用,就必须重视审计调查。审计机关可以通过专题调查，对一定期间某些带有倾向性、普遍性的问题,从中选出若干作为专题,并集中力量进行审计调查，并对调查的结果可以向领导反映,还可以提出改进措施；审计机关也可以通过专案调查，在财经法纪审计中对被审计事项进行内查外调,获取审计证据。7.什么是经济责任审计?应如何发挥它在国家治理中的重要作用?（略）练习题审计人员谷某在审计PA公司2013年度财务报表时,针对存货项目进行了以下一些工作:索取了PA公司2013年12月27日的存货盘点计划、盘点明细表和汇总表,从中选择了若干重点存货项目进行全额盘点或抽盘,并关注残次冷背等存货的实际情况,以实际盘点数量逆推计算出资产负债表日的存货数量。要求:根据上述资料,分析并回答下列问题:（1）审计人员谷某审查PA公司的存货项目时,执行了哪些程序与方法?采用了存货监盘方法，执行了存货监盘中的实质性测试程序（具体程序类别涉及检查记录或文件、检查有形资产）。（2）执行这些审计程序与方法所获取的审计证据能服务于什么审计目标?执行这些审计程序与方法所获得的审计证据服务的审计目标主要是对存货的存在认定、完整性认定以及权力和义务的认定。具体来说，就是审计人员为了获取被审计单位资产负债表日有关存货数量和状况的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，存货是否归属于被审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺状况。 （3）除上述审计程序与方法外,是否还有与存货等项目的审计目标相关联的其他审计程序与方法?分析性复核方法检查存货总体合理性；存货计价审计确定存货计价正确性、验证财务报表中存货余额的真实性；存货截止测试用来检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。第四章 思考题1.什么是审计程序?包括哪几个阶段?审计程序是指审计人员从事审计工作从开始到结束的步骤、内容和顺序,它主要是针对审计过程而言的,一般包括计划审计工作、执行审计工作和完成审计工作等三个阶段。2.审计程序中每一个阶段包括哪些工作?计划审计工作阶段包括下列工作内容:了解被审计单位基本情况；签订审计业务约定书；初步了解和评价内部控制；实施风险评估；制定审计计划。实施审计工作阶段包括下列工作内容:进驻和了解被审计单位；检查和评价内部控制系统；审查财务报表项目；获取审计证据。完成审计工作阶段包括下列工作内容:整理评价审计中的重大发现和审计证据；复核审计工作底稿和财务报表；编制审计报告和提出管理建议书；建立审计档案。3.用以取证的审计程序有哪些?各有什么特点?用以取证的审计程序包括风险评估程序、控制测试和实质性程序。风险评估程序是评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础。由于风险评估程序本身不足以为发表审计意见提供充分、适当的审计证据,因而审计人员还应当实施进一步程序(包括实施控制测试和实质性程序)。控制测试是可选择的：在评估认定层次的重大错报风险时,预期控制的运行是有效的,审计人员应当实施控制测试,以支持评估结果;仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据,审计人员应当实施控制测试,以获取内部控制运行有效性的审计证据。无论评估的重大错报风险结果如何,审计人员都应当针对所有重大的各类交易和事项、账户余额、列报实施实质性程序,以获取充分、适当的审计证据。4.审计证据有哪些种类?审计证据的作用是什么?按照审计证据的形式不同,审计证据有实物证据、书面证据、口头证据和环境证据四大类。审计证据可以帮助审计人员得出审计结论、形成审计意见。5.审计证据有哪些特性?如何鉴定和选取审计证据?审计证据具有充分性和适当性两个特性。充分性,是用来衡量审计证据数量的特性,主要与审计人员确定的样本量有关。适当性,是用来衡量审计证据质量的特性,审计证据的适当性会影响其充分性。审计人员通过一定来源渠道取得审计证据后,依据真实性、重要性、充分性、经济性四个原则对已有的审计证据进行评价鉴定,筛选出适宜的审计证据,并加以分析利用,以得出合理的审计结论。6.业务循环审计和报表项目审计的特点分别是什么?业务循环审计,先将财务报表所反映企业的经济业务分成若干业务循环(即把紧密联系的交易种类和账户余额归入同一业务循环),再按业务循环(针对这些交易和账户)组织实施控制测试和实质性审计。通常适用于审计会计业务众多且内部控制有效的被审计单位。报表项目审计,对财务报表的每个项目(账户)余额单独进行实质性审计。通常适用于审计会计业务简单或内部控制无效的被审计单位。练习题 1.阐述审计证据种类与具体审计目标的关系,并根据下表做出相对应的判断与选择。证据种类审计目标总体合理性真实性完整性所有权估价截止机械准确性披露分类实物证据√√√书面证据√√√√√√√√√口头证据环境证据2.分析下列提法是否正确,并说明依据或理由。(1)从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。正确。外部独立来源的证据往往由独立于被审计单位以外的机构或人员编制的，并且未经被审计单位相关人员之手，从而减少了伪造、更改凭证或记录的可能性，而内部证据提供者与被审计单位往往存在一定的经济或行政上的关系。因此外部独立来源的证据往往更具有说服力。(2)直接获取的审计证据比间接获取的审计证据更可靠。正确。这是因为直接获取的证据避免了被涂改以及伪造的可能性，可信赖程度较高。(3)内部控制薄弱、缺失或无效情况下形成的审计证据比内部控制健全有效情况下形成的审计证据更可靠。错误。内部控制健全有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的证据更可靠，因为内部控制健全时的会计记录等可信赖度更高。(4)原件形式的审计证据比复制件形式的审计证据更可靠。正确。未被涂改或伪造的原件一般是真实有效的审计证据。(5)文件或记录形式的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。正确。口头证据仅仅提供一些重要线索，本身并不足以证实事情的真相，需要其他相应证据的支持。案例题某公司审计部对集团公司上年度财务报表进行审计。集团公司情况如下: 该集团公司所处煤炭行业销售情况基本供不应求,所以应收款项主要为本地各个电厂的滚动结算形成,无其他欠款。对于固定资产,该集团公司规定单位价值在2000元以上为固定资产,并且对于低值易耗品采用一次性摊销办法,所以有些单位价值看起来较大、在其他单位作为固定资产的资产都作为当期费用列支(如电视机、空调)。这样就形成了大量的账外资产。销售基本通过应收票据(银行承兑)和预收账款进行核算;本集团的存货来源包括自己生产和从外部购进两部分。前者的销售由销售公司(隶属于集团的独立核算非法人单位)销售,后者由配售公司(具体情况不熟悉)销售;各个单位购买固定资产需要每年向集团申请计划,并由集团公司拨付资金进行购买,各个单位收到拨款在“其他应收款”(负数)反映。另外,本年度集团公司盘盈了41辆车,也反映了该集团公司资产管理存在的问题。该集团公司将一些职能部门都划分出去,形成较多的独立核算的非法人单位,对于集团公司为了加强管理而设置的网络系统(包括软件和计算机、打印机等实物资产)在“固定资产”科目中进行核算。经审计发现,该集团公司财务报表存在以下主要问题:在资产负债表中,负数现象特别严重;在利润表中,该集团公司的主业是煤炭销售,将宾馆、办公用品等销售收入计入了其他业务,并以其他业务利润进行核算;在集团公司汇总的财务报表中,将其他业务利润进行了分解并还原,作为主营业务成本、主营业务收入、主营业务税金及附加进行核算。要求:根据上述资料,分析并回答:(1)针对该集团公司的情况,进行财务报表项目审计时,你认为审计人员应当如何确定审计重点?1)应收账款——由于煤炭厂与电厂之间特殊的账款往来关系，应当重点关注；2)固定资产——本单位对固定资产定义的价值起点较高，导致帐外资产大量存在，并且网络系统在固定资产中的反映不清晰，应当重点关注；3)存货——集团的存货结构较为复杂，应当重点关注；4)其他应收款——该科目“负数”现象严重，应当重点关注；5)其他业务利润——集团“其他业务利润”来源结构复杂，且核算方法不正确，应当重点关注。(2)针对该集团公司财务报表所存在的问题,你认为应该如何加以解决?1）固定资产：评估固定资产价值应在2000元以上这一规定的合理性，必要时进行适当调整，或者对于大额的低值易耗品改变摊销方法，分次摊销，使其分摊更合理；2）其他应收款：应将其“负数”调正，建议把该部分拨付资金计入“其他应付款”账户；3）其他业务利润：不应将其进行分解还原。第五章 思考题1.什么是审计工作底稿?其编制目的和作用是什么?审计工作底稿是指审计人员对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据,以及得出的审计结论作出的记录。审计工作底稿编制的两个主要目的：提供充分、适当的记录,作为审计报告的基础；提供证据,证明审计人员按照审计准则的有关规定执行了审计工作。审计工作底稿的作用：它联系并贯穿于整个审计工作过程；它是形成审计结论、发表审计意见的直接依据；它是评价或考核审计人员专业能力与工作业绩的依据；它为审计质量的控制与检查提供了可能；它对未来的审计业务具有备查参考价值。2.审计工作底稿有哪几种类别?其具体用途分别是什么?根据审计工作底稿的性质和作用,审计工作底稿可分为综合类、业务类及备查类。综合类审计工作底稿反映了整个审计工作过程,属于总体性的工作底稿,可以体现审计意见和结论。业务类审计工作底稿主要包括审计人员在执行预备调查、控制测试等审计程序时所形成的工作底稿,可以反映出审计人员执行审计计划的具体情况和实施过程。备查类审计工作底稿通常作为备查之用。3.审计工作底稿包括哪些基本要素?其具体功能是什么?审计工作底稿有8个基本要素，分别是审计工作底稿的标题、审计过程记录、审计结论、审计标识及其说明、索引号及编号、编制者姓名及编制日期、复核者姓名及复核日期、其他应说明事项。审计工作底稿需要囊括这些基本要素，主要是为了保证工作底稿能够准确有效，并且和其他审计工作底稿有良好的相关性联系，达到其特定作用。4.审计工作底稿中的重大事项是什么?它包括哪些内容?审计工作底稿中的重大事项是指对审计结果有重大影响的事件。重大事项通常包括:引起特别风险的事项;实施审计程序的结果,该结果表明财务信息可能存在重大错报,或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施;导致审计人员难以实施必要审计程序的情形;导致出具非标准审计报告的事项。5.审计人员在归档和复核审计工作底稿时应注意哪些事项?审计工作底稿的归档期限为审计报告日后60天内。如果审计人员未能完成审计业务,审计工作底稿的归档期限为审计业务中止后的60天内。会计师事务所等审计机构应当自审计报告日起,对审计工作底稿至少保存10年。如果审计人员未能完成审计业务,会计师事务所等审计机构应当自审计业务中止日起,对审计工作底稿至少保存10年。复核审计工作底稿时,审计人员需要关注其所引用的有关资料是否翔实可靠、所获取的审计证据是否充分适当,还需要关注审计判断是否有理有据,及最终得出的审计结论是否合理恰当。这要求审计人员在审计工作底稿复核过程中做好复核记录,因为复核记录是审计工作底稿的要素之一,还要规范其签名和复核日期,书面表述复核意见,同时督促工作底稿编制人及时修改、完善审计工作底稿。练习题1.分析通用工作底稿和专用工作底稿的主要区别,并判断具备下列性质或特点的工作底稿分别属于哪一种工作底稿。(1)有固定格式但没有具体用途; 通用工作底稿。(2)根根具体审计事项的特点设计;专用工作底稿。(3)需要填写的文字都已事先印好;专用工作底稿。(4)使用效率较高;专用工作底稿。(5)按照常规程序设计;专用工作底稿。(6)内容比较完整;专用工作底稿。(7)当业务量不大时较为适用;通用工作底稿。(8)具有较大灵活性,可以根据需要编制。通用工作底稿。2.试结合三级复核制度,填写完成下列表格:名称别称复核人复核内容第一级详细复核项目负责人工作底稿第二级一般复核部门经理重要会计账项的审计、重要审计程序的执行、审计调整事项等第三级重点复核质量控制部负责人或主任会计师重大事项案例题某省注册会计师协会在审计质量年度抽查中发现,会计师事务所业务质量存在问题较多,其中K会计师事务所在审计工作底稿中存在问题较为集中、典型,主要有:(1)某电影公司审计项目。某电影公司资产总额760多万元,下设16个放映站(既有统一核算的放映站,又有实行承包制的放映站),财务收支错综复杂。在K会计师事务所的审计计划中,有关审计的范围、目标、重点和步骤仅用一句话表述,即“审计2013年度财务收支是否真实、合法”。(2)某房地产开发公司审计项目。在K会计师事务所的审计计划中,提出“要审查存货、开发成本和负债的真实性”,但在其工作底稿中却找不到有关存货盘存、应付款项询证函以及能够替代的证据记录,连应付账款的账龄情况都没有分析记录。(3)某纺织厂审计项目。在现金盘点表中,反映的现金短缺为4500元,而被审计单位的出纳员、财会负责人均未签字,也无被审计单位的公章,在审计人员签字处仅有一个“王”字。(4)某酒店审计项目。审计档案中有该项目的审计业务底稿,却无审计业务约定书。 (5)五个单位的年度财务报表审计项目。五个单位共计8份无保留意见审计报告及其相应的审计记录,签字注册会计师均为李××、赵××,工作底稿记录时间前后共有6天。要求:根据上述案情,分析并回答下列问题:(1)本案例中,K会计师事务所的审计工作底稿中存在哪些问题?请结合审计工作底稿的相关要求,对此进行分析评价并给出依据。1)一份完整的审计工作底稿应当包含的基本要素有标题、审计过程记录和审计结论等八部分，在编制审计工作底稿时，明确要求应该规定审计的性质、目标、时间和范围等，而本案例中简单的一句话带过，是不正确的。2)没有严格遵循审计计划，没有执行正确的审计程序以获得必要的审计证据，缺失分析表等部分审计记录。3)发现相关工作人员并未签章以及现金缺口后没有查明原因，没有对问题和意见进行书面记录，且签字时不可以只签姓。4)审计工作底稿归档应当包括审计业务约定书。5)根据编制人员签字和编制日期判断存在虚假签字嫌疑。(2)针对本案例中K会计师事务所审计工作底稿所存在的问题,详细阐述其可能会给审计结论带来的具体影响。针对以上问题，可能会导致审计工作底稿范围不明确、内容不全面，审计计划得不到良好的贯彻，审计程序不完整、不规范，审计证据和相关审计记录缺失，发现的问题得不到及时解决，真实性得不到保证，最终无法得出正确的审计结论。 第六章计划审计工作思考题1.什么是计划审计工作?计划审计工作有何意义?计划审计工作是整个审计业务过程中一个重要的准备阶段,其对审计人员能否顺利有效地完成审计工作并控制审计风险具有重要的影响。合理的计划审计工作,不仅有助于关注重点领域、及时发现并纠正问题及合理组织审计工作,以使审计业务以有效的方式得到执行,而且有助于对项目组成员进行恰当的分工和指导、监督,并复核其工作,还有助于协调其他审计人员和专家的工作。2.审计人员为什么要开展初步业务活动?它包括哪些主要内容?初步业务活动有助于确保在计划审计工作时达到以下要求:审计人员已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力;不存在因管理层诚信问题而影响审计人员保持该项业务意愿的情况;确保与被审计单位不存在对业务约定条款的误解。初步业务活动的内容包括:针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序;评价遵守职业道德规范的情况,包括评价独立性;就业务约定条款与被审计单位达成一致理解。3.审计人员在签订审计业务约定书时应考虑哪些问题?签订审计业务约定书时应当考虑的问题：（1）财务报表审计的目标;（2）管理层对财务报表的责任;（3）管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度;（4）审计范围,包括指明在执行财务报表审计业务时遵守的审计准则;（5）执行审计工作的安排,包括出具审计报告的时间要求;审计报告格式和对审计结果的其他沟通形式;（6）由于测试的性质和对审计结果的其他固有限制,以及内部控制的固有局限性,不可避免地存在着某些重大错报可能仍然未被发现的风险;（7）管理层为审计人员提供必要的工作条件和协助;（8）审计人员不受限制地接触任何与审计有关的记录、文件和所需要的其他信息;（9）管理层对其做出的与审计有关的声明予以书面确认;（10）审计人员对执业过程中获得的信息保密;（11）审计收费,包括收费的计算基础和收费安排;（12）违约责任;（13）解决争议的方法;（14）签约双方法定代表人或其授权代表的签字盖章,以及签约双方的公章等4.什么是总体审计策略?它包括哪些主要内容?总体审计策略是对审计的预期活动范围、实施方式进度和审计资源调配所作的规划,用以确定审计的范围、时间和方向,并指导具体审计计划的制定。总体审计策略包括的主要内容有：(1)重要会计问题和重点审计领域,这主要是由审计人员根据被审计单位业务的复杂程度、账户的重要性和对重大错报风险的评价, 结合以往的审计经验加以确定。(2)向具体审计领域调配的资源,包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员,就复杂的问题利用专家工作等。(3)向具体审计领域分配资源的数量,包括安排到重要存货存放地观察存货盘点的项目组成员的数量,对其他审计人员工作的复核范围,对高风险领域安排的审计时间预算等。(4)何时调配这些资源,包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等。(5)如何管理、指导、监督这些资源的利用,包括预期何时召开项目组预备会和总结会,预期项目负责人和经理如何进行复核,是否需要实施项目质量控制复核等。5.审计人员在制定总体审计策略时应考虑哪些事项?制定总体审计策略时,应当考虑下列事项:(1)确定审计业务的特征,包括被审计单位的经营背景、组织结构、财务管理、人事政策、管理层情况、采用的会计准则和相关会计制度、特定行业的报告要求以及被审计单位组成部分的分布等,以界定审计范围。(2)明确审计业务的报告目标,以计划审计的时间安排和所需沟通的性质,包括提交审计报告的时间要求,预期与管理层和治理层沟通的重要日期等。(3)考虑影响审计业务的重要因素,以确定项目组工作方向,包括确定适当的重要性水平,初步识别可能存在较高的重大错报风险的领域、重要的组成部分和账户余额,评价是否需要针对内部控制的有效性获取审计证据,识别被审计单位、所处行业、财务报告要求及其他相关方面的重大变化等。(4)考虑初步业务活动的结果,以及被审计单位提供其他服务时所获得的经验。(5)针对总体审计策略中所识别的不同事项,制定具体审计计划,并考虑通过有效利用审计资源以实现审计目标。6.什么是具体审计计划?它包括哪些主要内容?具体审计计划是指审计人员为获取充分、适当的审计证据,依据总体审计策略,就拟实施审计程序的性质、时间和范围等事项所做出的安排与说明。具体审计计划包括下列内容:(1)按照有关审计准则的规定,为了足够识别和评估财务报表重大错报风险,审计人员计划实施的风险评估程序的性质、时间和范围;(2)按照有关审计准则的规定,针对评估的认定层次的重大错报风险,审计人员计划实施的进一步审计程序的性质、时间和范围;(3)根据审计准则相关规定,审计人员针对审计业务需实施的其他审计程序。7.具体审计计划与总体审计策略有何联系?审计计划所包括的总体审计策略和具体审计计划,分属前后两个层次,两者之间具有紧密的内在联系,相互支持、互相影响,其中一项的决定可能会影响甚至改变另一项的决定。8.审计人员如何考虑审计过程中对计划的更改?计划审计工作是一个持续的、不断修正的过程,贯穿于整个审计业务的始终。缘于未预期事项、条件的变化或在实施审计程序中获取的审计证据等,审计人员有时需要对总体审计策略和具体审计计划做出必要的更新和修改。如果更新和修改了审计计划,审计工作也应当随之修正。 9.审计人员应当记录计划审计工作中的哪些内容?审计人员应当记录总体审计策略和具体审计计划,包括在审计工作过程中做出的任何重大修改。审计人员对总体审计策略的记录,应当包括为恰当计划审计工作和向项目组传达重大事项而作出的关键决策。审计人员对具体审计计划的记录,应当能够反映计划实施的风险评估程序的性质、时间和范围,以及针对评估的重大错报风险计划实施的进一步审计程序的性质、时间和范围。10.审计人员应如何合理确定两个层次的重要性水平?审计人员在运用重要性原则时,应当确定重要性水平,从而应当考虑错报的金额和性质,并考虑财务报表层次和各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性。(1)对错报的金额和性质的考虑。重要性受到错报的数量或者性质的影响,或者受到两者的共同影响。重要性具有数量和质量两个方面的特征。(2)对财务报表层次和各类交易、账户余额、列报认定层次重要性的考虑。审计人员执行审计业务,是为了对被审计单位财务报表的合法性、公允性发表审计意见,而财务报表所提供的信息主要来源于各个账户、各类交易。因此,审计人员必须考虑财务报表层次的重要性,又必须通过验证各个账户、各类交易进而考虑各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性,以得出财务报表是否合法、公允的整体性结论。11.审计人员为什么要运用职业判断确定重要性?由于影响重要性的因素很多,不同的审计人员在确定同一被审计单位财务报表层次和认定层次的重要性水平时,对影响重要性的诸因素的判断存在差异,因此得出的结果可能不同。正因如此,审计人员应当运用职业判断确定重要性。在审计过程中,审计人员对重要性作出恰当的判断,既有利于提高审计效率,又有利于保证审计质量。12.审计人员在计划审计工作时对重要性应如何考虑?审计人员在计划审计工作时,应当综合考虑有关因素以初步判断重要性水平,进而确定所需要审计证据的数量。编制审计计划时,审计人员应当对审计重要性与审计风险进行初步判断和恰当评估。为了初步判断并合理确定重要性水平,审计人员应结合以往的审计经验,综合考虑以下因素:有关法规的规定或要求;被审计单位的经营规模和业务性质;内部控制与审计风险的评估结果;财务报表各项目的性质、金额、波动幅度及相互关系等。13.审计人员在评价审计程序结果时对重要性应如何考虑?在评价审计程序结果时,审计人员所判断和确定的重要性水平,可能与计划审计工作中初步判断和确定的重要性水平不同,这可能是因为环境的变化或审计人员对被审单位了解程度的加深,或者可能是因为审计人员有意确定一个较低的重要性水平,因为低于评价审计程序结果时的重要性水平,可以减少未被发现的错报的可能性。如果评价审计程序结果时所运用的重要性水平大大低于计划审计工作时确定的重要性水平,审计人员应当重新考虑所实施的审计程序是否充分。14.什么是重大错报风险?应如何识别和评估重大错报风险?重大错报风险是指被审计单位财务报表在审计前存在重大错报的可能性。审计人员应当识别和评估被审计单位财务报表层次和各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险。在识别和评估重大错报风险时,审计人员应当实施下列审计程序: (1)在了解被审计单位及其环境时识别风险,并考虑各类交易、账户余额、列报。(2)将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系。(3)考虑识别的风险是否重大。(4)考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。15.什么是检查风险?应如何评估检查风险及其影响?检查风险是指被审计单位某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生错报,而未能被实质性程序发现的可能性。检查风险的评估：在既定的审计风险水平下,被审计单位重大错报风险的水平直接影响甚至决定着审计人员可接受的检查风险水平。可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果存在反向关系。也就是说,评估的重大错报风险水平越高,审计人员可接受的检查风险水平越低;反之,评估的重大错报风险水平越低,审计人员可接受的检查风险水平越高。检查风险的影响：（1）审计人员对拟实施实质性程序的性质、时间和范围的确定,主要取决于根据重大错报风险水平所确定的可接受的检查风险水平。可接受的检查风险水平影响实质性程序的性质、时间和范围的确定。（2）除了影响审计人员所实施的实质性程序的性质、时间和范围外,检查风险还影响审计人员所发表审计意见的类型。16.审计人员应如何正确理解和处理重大错报风险与检查风险的关系?审计风险=重大错报风险×检查风险在审计风险水平既定的情况下,可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果呈反向关系。评估的重大错报风险越高,可接受的检查风险越低;相反,评估的重大错报风险越低,可接受的检查风险越高。审计人员应当评估认定层次的重大错报风险,并根据既定的审计风险水平和评估的认定层次重大错报风险,确定可接受的检查风险水平。17.审计人员应如何确定针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施?注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定下列总体应对措施：（1）向项目组强调保持职业怀疑的必要性。（2）指派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或者利用专家的工作。（3）提供更多的督导。（4）在选择拟实施的进一步审计程序时融入更多的不可预见因素。（5）对拟实施审计程序的性质、时间安排或范围做出总体修改。18.审计人员应如何确定针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序?拟实施进一步审计程序的总体方案既包括以实质性程序为主的实质性方案,又包括将控制测试与实质性程序结合使用的综合性方案。审计人员设计和实施的进一步审计程序的性质、时间和范围,应当与评估的认定层次重大错报风险具有明确的对应关系。(1)审计程序的性质。审计程序的性质是指审计程序的目的和类型,其目的包括通过控制测试以确定内部控制运行的有效性与通过实质性程序以发现认定层次的重大错报。(2)审计程序的时间。审计程序的时间是指审计人员综合考虑控制环境、能得到相关信息的时间以及错报风险的性质等因素而确定实施审计程序的时间, 或审计证据适用的期间或时点。(3)审计程序的范围。审计程序的范围是指审计人员综合考虑确定的重要性水平、评估的重大错报风险以及计划获取的保证程度等因素而确定并实施的审计程序的数量。19.如何正确理解重要性、审计风险与审计证据之间的关系?重要性水平越高，说明审计风险越大，从而对于审计证据数量和质量的要求也越高。重要性水平与审计风险、审计证据之间呈现正向的变化关系。20.如何正确理解认定、审计程序与审计证据之间的关系?审计人员对认定层次重大错报风险的评估应以获取的审计证据为基础,并可能随着不断获取审计证据而做出相应的变化。如果通过实施进一步审计程序获取的审计证据与初始评估获取的审计证据相矛盾,审计人员应当修正风险评估结果,并相应修改原计划实施的进一步审计程序。练习题练习题1根据审计重要性准则的有关规定，即注册会计师在判定账户可交易的审计程序前，可将会计报表层次的重要性水平分配至各账户或各类交易，也可单独确定各账户或各类交易的重要性水平。也就是说，对于账户或交易层次的重要性水平，既可以采用分配的方法，也可以不采用分配的方法。与此同时，注册会计师在确定各账户或各类交易的重要性水平时，应当考虑以下重要因素：各账户或各类交易的性质及错报或漏报的可能性；各账户或各类交易重要性水平与会计报表层次重要性水平的关系。本题采用的是按1%比例分配的方法。一般来说，审计人员要对其进行修正，由于应收账款和存货发生错报漏报的可能性较大，因此，其重要性水平较高一些。固定资产金额较大，可将其从1%调至0.5%；其余的项目可从1%调至1.5%。修改后如下表所示：项目金额修改前修改后库存现金28002842应收账款840084126存货16800168252固定资产28000280140总资产56000560560练习题2审计风险模型审计风险=重大错报风险×检查风险根据给定的审计风险和重大错报风险的数值，据此模型可计算检查风险。为了合理保证财务报表不存在重大错报，必须将审计风险降低到可控制的低水平，审计风险在一定的行业背景下通常是一个固定值。在此基础上实施风险评估程序，通过了解被审计单位及其环境，确定重要性水平，评估重大错报风险，如果评估的重大错报风险为高则检查风险为低，审计程序就多，获取的审计证据 亦多。基于上述分析，可对于审计证据的数量做出基本判断。风险情况12345审计风险1%1%5%5%10%重大错报风险25%40%10%50%10%检查风险4%2.5%50%10%100%审计证据高高中高低案例题（1）通过了解JY公司及其环境，可能发现：矿产勘探与开采行业具备特殊性，如矿产资源的特殊定价方法；矿产资源储量的不确定性；矿石价格的波动性。这作为固有风险需要被考虑，固有风险越高在财务报表认定中需要更多的审计证据。管理人员的变动频繁、流动资金不足等对于经营的可持续性会产生影响，以及有望实现年增长40%等因素，将作为重大错报漏报风险加以考虑。对于其影响下的财务报告账户应该给予更多的关注，采用进一步的测试程序，以获取更多的审计证据。（2）没有销售发票，现金及银行存款的控制运行无效，直接导致销售的真实性与完整性得不到保证。对于主营业务收入、现金、银行存款以及应收账款账户余额产生直接影响。（3）对于存货、应收账款、现金、银行存款以及主营业务收入账户余额产生影响。（4）江某在编制具体审计计划时应当包括下列内容：其一，按照审计准则的有关规定，为了足够识别和评估财务报表重大错报风险，审计人员确定计划实施的风险评估程序的性质、时间和范围，即识别本题第1问中所提及的风险。 其二，按照审计准则的有关规定，针对评估的认定层次的重大错报风险，审计人员确定针对审计业务需要实施的其他审计程序，即本题中第2、3问中发现的影响账户设计的其他审计程序。  其三，根据审计准则的有关规定，审计人员针对业务需要实施的其他审计程序，应当记录总体策略和具体审计计划，包括在审计工作过程中做出的任何重大更改，即针对本题特定风险，修订具体审计计划，并予以记录。 第七章内部控制思考题1.内部控制由哪些要素构成?各个要素之间有何联系?内部控制的基本要素主要包括控制环境、风险评估过程、控制活动、信息系统与沟通、对控制的监督。（1）控制环境包括治理职能和管理职能,以及治理层和管理层对内部控制及其重要性的态度、认识和措施。（2）风险评估过程包括识别与财务报告相关的经营风险,以及针对这些风险所采取的措施。（3）控制活动是指有助于确保管理层的指令得以执行的政策和程序,包括与授权、业绩评价、信息处理、实物控制及职责分离等相关的活动。（4）信息系统与沟通是指与财务报告相关的信息系统和沟通,前者包括用以生成、记录、处理和报告交易、事项和情况,对相关资产、负债和所有者权益履行经营管理责任的程序和记录,后者包括使员工了解各自在与财务报告有关的内部控制方面的角色和职责、员工之间的工作联系,以及向适当级别的管理层报告例外事项的方式。（5）对控制的监督是指被审计单位评价内部控制在一段时间内运行有效性的过程,该过程包括及时评价控制的设计和运行,以及根据情况的变化采取必要的纠正措施。内部控制基本要素之间的关系：这五项要素是紧密联系的。控制环境是其他控制要素的基础,控制环境的适宜性是内部控制有效性的重要条件;不仅如此,内部控制的有效性在相当大程度上还依赖于风险评估过程的恰当性、信息系统的可靠性、沟通的及时性,以及对控制的监督的效率性与适当性。在规划控制活动时,必须对企业可能面临的风险进行认真细致的了解与评估,而风险评估和控制活动需要利用企业的可靠信息并进行有效沟通,为保障内部控制运行效果和执行质量就必须对内部控制改革、运行及改进活动持续进行评价,即对控制进行监督。它们互相影响,互相支持,并形成一个有机的整体。2.内部控制应包括哪些主要内容?它有哪些基本形式?内部控制的主要内容：（1）组织架构。组织架构攸关企业内部的机构设置及其责任与权力的分配方式,是指企业按照国家有关法律法规、股东(大)会决议和企业章程,结合本企业实际,明确股东(大)会、董事会、监事会、经理层和企业内部各层级机构设置、职责权限、人员编制、工作程序和相关要求的制度安排。（2）岗位责任。岗位责任是指企业在合理的组织结构基础上,依照程式定位,将各部门的业务活动再划分为若干具体的工作岗位,并赋予其相应的任务、权限和责任,权限与责任相对应,以使每个岗位既有适当的权限以便于开展工作,又有相应的责任以利于完成任务,并定期进行检查,做到“事事有人管,人人有专责,办事有标准,工作有检查”,使各级人员都能在其位、谋其政,并对各项经济业务实施有效的控制。（3）业务流程。业务流程是指企业在明确岗位责任的基础上,为保证生产经营业务活动顺利进行而规定的业务处理步骤与生产工艺环节的秩序。 （4）处理手续。处理手续是指企业在业务活动处理过程中,体现在业务程序各个环节上的具体措施和例行规定。（5）业务记录。业务记录是指企业为反映和控制各项生产经营业务而以文字形式对生产经营业务活动的发生、进展和结束的全过程所进行的记载,包括业务活动的批准与接收记录、生产调度单、会计信息载体等。（6）检查标准。检查标准是指企业为检查经营管理活动并保证检查活动有据可依所制定的各项标准、尺度等。（7）人员素质。人员素质是指企业根据经营管理的要求对各岗位人员在素质方面所做的具体规定和要求。（8）社会责任。社会责任是指企业在经营发展过程中应当履行的社会职责和义务,主要包括安全生产、产品质量(含服务,下同)、环境保护、资源节约、促进就业、员工权益保护等。（9）企业文化。企业文化是指企业在生产经营实践中逐步形成的、为整体团队所认同并遵守的价值观、经营理念和企业精神,以及在此基础上形成的行为规范的总称。（10）内部审计。内部审计作为企业为监督、评价和鉴证财务信息及经营管理活动而专门设立的旨在增加企业价值的独立的职能机构,其工作是由被审计单位内部机构或人员,对其内部控制的有效性、财务信息的真实性和完整性以及经营活动的效率性和效果性等独立开展的一种监督和评价活动。内部控制的基本形式：（1）按控制内容的不同,内部控制可分为环境控制和业务控制。（2）按控制目的的不同,内部控制可分为会计控制和管理控制（3）按控制目标的不同,内部控制可分为财产物资控制、会计资料控制、财务收支控制、经营决策控制、经济效益控制和经营目标控制（4）按控制方式的不同,内部控制可分为预防式控制和察觉式控制（5）按控制地位的不同,内部控制可分为主导性控制和补偿性控制3.审计人员为何要对内部控制进行了解、测试及评价?审计机构及其审计人员同样需要关注、重视、了解与评价内部控制,因为内部控制与审计机构及其审计人员、被审计单位及其管理层各自的工作目标都是密切相关的。具体包括以下方面：(1)了解与评价内部控制,有利于审计机构及其审计人员设计恰当的审计程序,编制合理的审计计划,利用合适的内部审计,以提高审计工作效率。(2)了解与评价内部控制,有利于审计机构及其审计人员确定对审计计划和审计程序的执行与实施程度,以保证审计测试质量。(3)了解与评价内部控制,有利于审计机构及其审计人员均衡审计工作,保持应有的职业谨慎,合理运用专业判断,以降低审计风险至可接受的水平。4.审计人员为了解内部控制需考虑哪些因素?实施哪些审计程序?在确定了解内部控制所应实施审计程序的性质、时间和范围时,审计人员应当考虑以下主要因素:（1）被审计单位的经营规模及业务复杂程度;（2）被审计单位的数据处理系统类型及复杂程度;（3）审计的重要性,审计人员对此评估需要运用其专业判断;（4）相关内部控制的类型;（5）相关内部控制的记录方式等。 5.审计人员描述内部控制的方法有哪些?各种方法的特点是什么?用于内部控制描述的方法主要有文字叙述法、问卷调查法和流程图法等。（1）文字叙述法。文字叙述法也称书面说明法,是指审计人员通过询问被审计单位的有关人员,查阅相关内部控制文件,将被审计单位业务的授权、批准、执行、记录、保管等程序及其实际执行情况,用叙述性文字记录下来,以形成对内部控制描述的一种方法。文字叙述法的优点主要在于简便易行、比较灵活、不受任何限制,可对被审计单位内部控制的各个业务循环加以描述。但文字叙述法也有其缺点,即对内部控制的描述,有时很难用简明易懂的语言来详细说明各个细节,从而可能使文字叙述显得较为冗赘,也有可能遗漏内部控制设计中的重要环节,而且缺乏层次感和形象感,不便于资料的整理和进行对比分析。（2）问卷调查法。问卷调查法也称内部控制问卷法或调查问卷法,或称调查表法,是指审计人员根据被审计单位的业务类型、业务循环、内部控制等,将内部控制的必要事项,特别是与保证会计记录的正确、可靠以及保证财产物资的安全、完整有关的主要事项作为调查项目,利用内部控制调查表向被审计单位有关人员调查了解其内部控制是否健全完善,从而对内部控制加以描述的一种方法。问卷调查法的优点如下：一是简便易行,即使没有较高的专业知识与业务技能、没有较多审计经验的人员也能利用该表进行操作；二是能对所调查问题给予明确答复,使审计人员能获取明确的调查答案,有利于对内部控制作进一步分析评价；三是调查内部控制的范围明确,调查内容可同时由若干人分工进行,有利于节省审计时间,加快审计进度,提高审计效率；四是调查表中“否”栏和“弱”栏集中反映内部控制存在的问题,能引起审计人员的高度重视,有利于加强审计重点,大大减少审计人员忽略重要控制的可能性。该方法的缺陷：调查内容只限于明确的调查事项,不易了解其他方面的有关信息,从而难以提供一个完整、系统、全面的调查情况；调查事项如果设计不当,所填答案就不能正确地反映内部控制的健全状况；格式固定的调查表因缺乏弹性而难以适用于不同行业的被审计单位或特殊情况,使“不适用”栏可能填得太多,从而导致该种方法本身也显得不适用;此外,审计人员如果机械地照表提问,往往会使被调查人员漫不经心,易流于形式,这样就会失去调查表的意义。（3）流程图法。流程图法是指用特定的语言符号和图形,将被审计单位的组织结构、职责分工、权限范围、文件编制及顺序、会计记录、业务处理流程、会计档案的种类及存放地点等内部控制情况,以图解的形式直观、形象地加以描述的一种方法。流程图法,在描述内部控制方面有其优点：(1)从整体的角度,用简明的图示将被审计单位的内部控制描述出来,突出了控制点和关键控制点,以便于较快地检查内部控制中的薄弱环节,也便于对内部控制进行评价；(2)运用该种方法,便于了解被审计单位内部控制的特征,也能够揭示内部控制中各个组成部分的内在联系及存在的缺陷,有利于向被审计单位管理层提出改进意见或建议； (3)流程图直观明了、形象清晰、便于修改,当下次再对被审计单位进行审计时,只要根据其修改后的内部控制实际情况,对原先归档的流程图稍作变动,即可更新整个流程图,从而减轻工作量,除非被审计单位的交易流程发生重大改变。流程图法也有其不足之处,主要在于：(1)绘制流程图需具备较娴熟的技术、较丰富的经验及多种专业知识,且颇费时间,因而绘制工作复杂,绘制难度较大,初学者不容易掌握和运用；(2)它无法直接反映控制流程之外的控制措施,如实物控制等,也不能明显地标出内部控制中的薄弱环节,在实际工作中,往往需要与调查表法等配合使用；(3)流程图中的语言符号,其含义并不完全统一,不同的人使用同样的符号往往具有不同的含义,同样的内容又可能使用不同的符号,这样容易产生混乱,导致误解；(4)当被审计单位业务规模大、组织结构复杂、控制环节较多时,流程图就会很复杂,审计人员在此种情况下难以识别关键控制点或不易将主要精力置于关键控制点上。6.审计人员为何要了解被审计单位的控制环境?其影响因素有哪些?控制环境包括治理职能和管理职能,以及治理层和管理层对内部控制及其重要性的态度、认识和措施。也就是指被审计单位对内部控制及其重要性的态度、认识和措施。控制环境的好坏,直接影响到被审计单位特定控制程序的有效性。审计人员应当了解被审计单位管理层在治理层的监督下,是否营造并保持了诚实守信和合乎道德的文化,以及是否建立了防止或发现并纠正舞弊和错误的恰当控制。影响控制环境的因素较多,其中主要因素包括:(1)经营管理的观念、方式及风格。管理层的理念和行为,影响着财务报表及会计记录的可靠性,影响内部控制各项规章的遵循、职责的分工、预算的控制、经营业绩的信息披露等,从而对控制环境产生深远的影响。(2)组织结构和权力职责的划分方法。通过组织结构的设置、权力职责的划分,使一个组织的各个组成部分及其成员都知晓自己在组织中的位置,了解所拥有的权力、担负的职责、可接受的业务活动、利益冲突及行为规则等。对于审计人员来说,也可借此评价控制环境,了解被审计单位与内部控制有关的方针、政策、程序等。(3)控制系统。管理层制定和实施的诸如内部审计职能、人事聘用政策与程序、职务分工等控制系统,对控制环境也产生一定的影响。审计人员也必须对此进行了解,以评价被审计单位的控制环境。7.作为内部控制要素的风险评估过程,通常包括哪些主要活动?风险评估过程包括识别与财务报告相关的经营风险,以及针对这些风险所采取的措施。在评价被审计单位风险评估过程的设计和执行时,审计人员应当确定管理层:(1)如何识别与财务报告相关的经营风险;(2)如何估计该风险的重要性;(3)如何评估风险发生的可能性;(4)如何采取措施管理这些风险。此外,审计人员还应当询问管理层识别出的经营风险,并考虑这些风险是否可能导致重大错报。8.内部控制要素中信息与沟通、控制活动及监督各包括哪些内容? 1.信息系统包括下列内容:(1)鉴定和登记一切合法的经济业务。(2)对各项经济业务按时进行适当分类,作为编制财务报表的依据。(3)将各项经济业务按适当的货币价值计价,以便列入财务报表。(4)确定经济业务发生的日期,以便按照会计期间进行记录。(5)在财务报表中恰当地表述经济业务以及对有关内容进行披露。2.控制活动包括下列内容：(1)交易授权。健全、有效的内部控制要求每笔交易或每项业务活动都经过适当授权。(2)职责划分。建立内部控制,必须对不相容职务进行分离,避免担任不相容职务。(3)凭证与记录控制。被审计单位必须设计和使用适当的凭证和记录,以确保各种交易和事项得以全面、完整、准确的记录。(4)资产接触与记录使用。被审计单位对接触、使用资产和记录,应当有适当的控制措施,未经授权,不相关人员或部门不得接触和使用资产与记录。(5)独立稽核。被审计单位对业已记录的交易和事项及其计价应当安排由具体经办人以外的独立人员或部门进行核对或验证,如稽核销售发票、账项复核、账实核对等。3.对控制的监督是指被审计单位评价内部控制在一段时间内运行有效性的过程,该过程包括及时评价控制的设计和运行,以及根据情况的变化采取必要的纠正措施。9.审计人员应如何了解被审计单位的内部控制及主要控制活动?了解内部控制的方法：（1）利用以往审计经验，初步了解内部控制。审计人员应当合理利用以往的审计经验,恰当进行专业判断,以初步了解内部控制。（2）实施一定的审计程序，深入了解内部控制。审计人员应当评价控制的设计,并确定其是否得到执行,以深入了解内部控制。（3）研究内部控制要素，充分了解内部控制。审计人员应当研究内部控制要素,以充分了解内部控制。内部控制要素包括控制环境、风险评估过程、信息系统与沟通、控制活动,以及对控制的监督。（4）分别整体与业务流程，多层面了解内部控制。10.审计人员应如何在整体层面和业务流程层面了解企业内部控制?在整体层面了解内部控制：审计人员可以考虑将询问被审计单位的人员、观察特定控制的运用、检查文件和报告以及执行穿行测试等风险评估程序相结合,以获取有关控制设计和执行的审计证据;另外,审计人员需特别注意内部控制构成要素在实际中是否得到执行。审计人员应当对被审计单位整体层面的内部控制的设计进行了解与评价,并确定其是否得到执行。在此过程中,审计人员需要运用其职业判断,并考虑被审计单位管理层的理念和态度、实际设计和执行的控制,以及对经营活动的密切参与是否能够实现控制的目标。在业务流程层面了解内部控制，审计人员通常需要采取下列步骤：（1）确定被审计单位重要的业务流程和交易类别；（2）了解重要的交易流程,并加以记录；（3）确定可能发生错报的环节； （4）识别、了解和记录相关控制；（5）证实对重要的交易流程和相关控制的了解；（6）进行初步评价和风险评估；（7）对财务报告流程的了解。11.审计人员为什么要评估重大错报风险?应当如何评估重大错报风险?评估重大错报风险是风险评估阶段的最后一个步骤。重大错报风险包括财务报表层次的风险以及各类交易、账户余额和披露认定层次的重大错报风险。评估重大错报风险将作为确定进一步审计程序的的性质、范围和时间安排的基础，以应对识别的风险。评估重大错报风险的审计程序：（1）在了解被审计单位及其环境的整个过程中，结合对财务报表中各类交易、账户余额和披露的考虑，识别风险。（2）结合对拟测试的相关控制的考虑，将识别出的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系。（3）评估识别出的风险，并评价其是否更广泛地与财务报表整体相关，进而潜在影响多项认定。（4）考虑发生错报的可能性，以及潜在错报的重大程度是否足以导致重大错报。注册会计师应当利用实施风险评估程序获取的信息，包括在评价控制设计和确定其是否得到执行时获取的审计证据，作为支持风险评估结果的审计证据。12.审计人员评价内部控制的目的是什么?应当如何评价内部控制?对被审计单位内部控制的研究与评价,不仅直接关系到审计抽样的范围,而且关系到审计人员如何确定实质性测试的性质、时间和范围以获取充分、适当的审计证据。审计人员研究和评价内部控制,其主要目的是据以有效实施实质性审计活动。内部控制评价,是指审计机构和审计人员在日常审计工作中定期或不定期地对现行内部控制所进行的评价,主要是评价被审计单位内部控制的健全性与有效性。按照先后评价的重点不同,内部控制评价可分为健全性评价与有效性评价。1、内部控制的健全性评价是指针对被审计单位实行的内部控制本身是否完善所进行的测试与评价。内部控制的健全性测试与评价的方法及步骤如下:(1)确定内部控制评价模式。(2)调查内部控制现状。(3)评价内部控制的健全性。2、内部控制的有效性评价是指针对在健全性评价中被认为健全的或基本健全的内部控制,在实际工作中是否得到贯彻执行以及贯彻执行的程度所进行的测试与评价。其方法及步骤如下：(1)确定控制测试的内容与数量。(2)进行控制测试。(3)评价内部控制的有效性。13.审计人员应如何理解内部控制应用和评价在审计中的具体应用?内部控制评价应用即内部控制评价在审计中的应用,通常指内部控制评价结果在实质性审计中的应用,即根据内部控制评价结果确定实质性审计的范围、重点和方法(尤其是实质性程序的性质、时间及范围),并据以指导具体的审计活动。 内部控制评价应用还可以是指内部控制评价程序、评价模式、评价活动及评价方法分别在审计中的应用。审计人员应结合企业的各主要业务循环,对其内部控制应用及风险予以关注。14.审计人员应如何了解、测试及评价小型被审计单位的内部控制?了解、测试和评价小型被审计单位主要从内部控制的五要素出发：（1）控制环境。在小型被审计单位，可能无法获取以文件形式存在的有关控制环境要素的审计证据，特别是在管理层与其他人员的沟通不够正式但有效的情况下。因此，管理层或者业主兼经理的态度、认识和措施对注册会计师了解小型被审计单位的控制环境非常重要。（2）风险评估过程。小型被审计单位可能没有正式的风险评估过程。在这种情况下，管理层很可能通过亲自参与经营来识别风险。无论情况如何，注册会计师询问识别出的风险以及管理层如何应对风险，仍是必要的。（3）信息系统与沟通。在小型被审计单位，与财务报告相关的信息系统和沟通可能不如大型被审计单位正式和复杂。管理层可能会更多参与日常经营管理活动和财务报告活动，不需要很多的书面的政策和程序指引，也没有复杂的信息系统与会计流程。由于小型被审计单位的规模较小、报高层次较少，因此，小型被审计单位可能比大型被审计单位更容易实现有效的沟通。注册会计师应该考虑这些特征对评估重大错报风险的影响。（4）控制活动。小型被审计单位通常难以实施适当的职责分离，注册会计师应当考虑小型被审计单位采取的控制活动能否有效实现控制目标。（5）对控制的监督。小型被审计单位通常没有正式的持续监督活动，且持续的监督活动与日常管理工作难以明确区分，业主往往通过其对经营活动的密切参与来识别财务数据中的重大差异和错报，并对控制活动采取纠正措施，注册会计师应当考虑业主对经营活动的密切参与能否有效实现其对控制的监督目标。15.如果存在仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险，应如何处理?如果存在仅通过实质性程序无法应对重大错报风险，审计人员应当考虑进行控制测试。如果经过控制测试之后，企业的内部控制体系是有效的，可以依赖企业自身的内部控制来降低重大错报风险。16.如何理解内部控制自我评价?它与内部控制审计有何联系与区别?内部控制自我评价简称内部控制评价,或称内部控制自我评估,通常是指由内部审计人员召集负责制定与执行内部控制的组织内部相关管理人员对内部控制进行评价的过程。内部控制自我评价有别于其他内部控制审计,就在于评价内部控制的主体不再只是内部审计人员,而是包括对内部控制的制定和执行负有责任的管理人员,其过程也不同于内部控制审计中由内部审计人员向这些管理人员收集相关信息与证据。现代企业内部控制的范围越来越宽广,内部控制的内容也越来越丰富,实施评价的有关人员必须具备各类专业知识及技术,以便对内部控制做出相对合理的评价。当然,由对内部控制的制定和执行负有责任的管理人员进行评价,可以提供更多有价值的信息。而内部审计人员利用诸多有价值的信息,可以使其审查和评价内部控制工作更具有针对性,有利于深入查找内部控制薄弱环节,进而提出更切合实际的改进建议。同时,基于内部控制自我评价所提出的有关改进内部控制的建议,相对于单纯由内部审计人员通过独立审查的方式所提出的建议,更能被组织管理层及员工所认可和接受,并由此提高组织管理层及内部员工对内部控制的认识水平与实践程度。 17.为什么即使经控制测试认定被审计单位有健全有效的内部控制,审计人员也不能完全省略实质性程序?无论被审计单位管理层如何设计和执行内部控制,内部控制都会因其固有的限制而存在一定的局限性。一般而言,内部控制的局限性主要表现在下列几个方面:（1）内部控制的设计和运行受制于成本与效益原则（2）内部控制一般仅针对常规业务活动而设计（3）内部控制即便设计完善,也可能因执行人员的粗心大意、精力分散、判断失误以及对指令的误解而失效（4）内部控制可能因有关人员相互勾结、内外串通而失效（5）内部控制可能因执行人员滥用职权或屈从于外部压力而失效（6）内部控制可能因经营环境、业务性质的改变而削弱或失效鉴于此,被审计单位管理层设计和执行的内部控制,只能对财务报告的可靠性提供合理的保证,因为内部控制存在着固有的局限性,即在决策时人为判断可能出现错误和由于人为失误而导致内部控制失效,或者内部控制可能由于两个或更多的人员进行串通或管理层凌驾于内部控制之上而被规避。所以，即使经控制测试认定被审计单位有健全的内部控制，审计人员也不能完全忽略实质性程序。练习题练习题1检查性控制示例表对控制的描述设计控制预期查出的错报定期编制银行存款余额调节表，跟踪调查挂账的项目。在对其他项目进行审核时，查找存入银行但没有记入日记账的现金收入，未记录的现金支付或虚构入账的不真实的银行现金收入或支付，未及时入账或未正确汇总分类的银行现金收入或支付。将预算与实际费用的差异列入计算机编制的报告中并由部门经理复核。记录超过预算2％的差异情况和解决措施。在对其他项目进行审核的同时，查找本月发生的重大分类错报或没有记录及没有发生的大笔收入、支出以及相关联的资产和负债项目。计算机每天比较运出货物的数量和开票数量。如果发现差异，产生报告，由开票主管复核和追查。查找没有开票和记录的出库货物，以及与真实发货无关的发票。每年度复核应收账款贷方余额并找出其原因。查找没有记录的发票和销售与现金收入中的分类错误。练习题2（1）审计人员用来描述内部控制的方法有文字叙述法、问卷调查法及流程图法。 （2）内部控制测试程序包括：询问法、观察法、检查法、穿行测试与重新执行。（3）该公司以前年度从未对存货进行盘点，出库单也没有连续编号。（4）该公司货币资金管理中出现出纳人员既负责办理业务也同时保管支票和印章的情况。不相容职务分离是内部控制的一个基本原理，通常需要将不相容职务，包括授权与执行、执行与审核、执行与记录、保管与记录进行分离。货币资金是最容易出现舞弊的一项资产，如果由出纳人员负责领取银行对账单并编制银行存款余额调节表，出纳人员就有可能挪用或侵占公司货币资金，并通过伪造对账单或在余额调节表上做手脚来掩盖其舞弊行为。案例题案例题1（1）金融机构内部应建立有效的相互制约机制。从巴林银行新加坡期货公司开始交易的第一天到其倒闭之日，里森一直既是前台的首席交易员，又是后台的结算主管，这两个至关重要的岗位，都是由里森一人把持，为其越权违规交易提供了方便。（2）1994年8月，内部审计人员指出了该期货公司没有实行岗位制约的严重性，但巴林银行集团高级领导层漠然视之。在长达几年的时间里，内部审计没有及时发现该公司长期以来使用“88888”账户进行越权违规交易以及严重亏损的问题。这些都充分暴露了巴林银行在内部控制上存在的诸多漏洞。（3）此案例表明必须加强对金融机构高级管理人员和重要岗位业务人员的资格审查和监督管理。由于里森业务熟练，被视为有才干的人，公司对其委以重任，却疏于监管，甚至当问题渐渐暴露出来后，公司管理层也未给予足够的重视，使事态逐渐扩大，最终导致银行的倒闭。案例题2（1）存在的问题在于，仓储部门编制一式四联出库单：一联留底，一联给生产部门，一联给销售部门，一联给财务部门。（2）验收部分需要对验收单编号。验收单一联交由仓库部门，一联交由会计部门，会计部门在核对了订购单、验货单和发票的基础上编制付款凭单。（3）在存货管理方面，领用物品时只有一式两份的领用单是有问题的，因为会计部门没有收到相关的领用单。改进措施：填制一式三栏领用单：一联留底，一联给领料部门，一联给会计部门。（4）股东大会、董事会以及其他有关管理人员的融资权限与批准程序不够明确。改进措施：筹资业务的执行与会计记录需要分离，不应由财务部门完全操办；筹资计划的拟定与决策需要分离，不应由总经理一人完全负责。第八章审计抽样 思考题1.什么是审计抽样?审计人员为什么要进行审计抽样?审计抽样是指审计人员对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序,使所有抽样单元都有被选取的机会。简言之,审计抽样是指审计人员在实施审计程序时,从审计对象总体中选取一定数量的样本进行测试,并根据测试结果,推断总体。随着企业规模的不断扩大，会计记录的数据资料也逐渐增多，审计人员在对被审计单位进行审计的时候，不可能对被审计单位所有的项目进行审计，一是审计人员要在合理的时间以合理的成本完成审计业务，二是风险导向审计的要求，因此审计人员要根据样本结果来推断总体，做出审计结论以及发表审计意见。2.什么是统计抽样与非统计抽样?什么是抽样风险与非抽样风险?统计抽样是指以概率论和数理统计为理论基础,将数理统计的方法与审计工作相结合而产生的一种审计抽样方法。非统计抽样是指审计人员仅凭其专业经验,判断并选取样本的一种抽样方法。抽样风险是指审计人员根据样本得出的结论,与对总体全部项目实施与样本同样的审计程序得出的结论存在差异的可能性。也就是审计人员依据抽样结果得出的结论,与审计对象总体特征不相符合的可能性。非抽样风险是指由于某些与样本规模无关的因素而导致审计人员得出错误结论的可能性。审计人员采用不适当的审计程序,或者误解了审计证据而未能发现重大误差等,都有可能导致非抽样风险。3.什么是属性抽样和变量抽样?在审计工作中两者有何区别?属性抽样是指在精确度界限和可靠程度一定的条件下,为了测定总体特征的发生频率而采用的一种方法。根据健全性测试与控制测试的目标和特点所采用的审计抽样,通常称为属性抽样。变量抽样是指用来估计总体金额或错误金额而采用的一种方法。根据实质性程序的目标和特点所采用的审计抽样,通常称为变量抽样。属性抽样是用于健全性测试与控制测试方面的统计抽样。它作为一种方法而被采用,需审计人员通过对样本的审核来推断差错或舞弊的发生频率,以证明被审计单位的内部控制是否存在并得到有效的执行,并同以前相比较来核实内部控制的变化。变量抽样是用于实质性程序方面的统计抽样。它作为一种方法而被采用,需审计人员通过检查财务报表各项目数据的真实性和正确性来取得所需的直接证据,以支持和得出审计结论。4.在实施控制测试和细节测试时,应当关注哪些抽样风险?审计人员在实施控制测试时,应当关注下列抽样风险:第一,信赖不足风险。信赖不足风险是指抽样结果使审计人员没有充分信赖实际上应予信赖的内部控制的风险(可能性)。第二,信赖过度风险。信赖过度风险是指抽样结果使审计人员对内部控制的信赖超过了其实际上可予以信赖的风险(可能性)。审计人员在实施细节测试时,则应关注下列抽样风险: 第一,误拒风险。误拒风险也称“α风险”,是指抽样结果表明或使审计人员推断某一重大错报存在而实际上并不存在的风险(可能性)。第二,误受风险。误受风险也称“β风险”,是指抽样结果表明或使审计人员推断某一重大错报不存在而实际上存在的风险(可能性)。5.设计样本时应考虑哪些因素?选取样本的方法有哪些?在设计审计样本时,审计人员应当考虑审计程序的目标和抽样总体的属性,根据所获取审计证据的性质,以及与该审计证据相关的可能的误差情况或其他特征,界定误差构成条件和抽样总体,并评估总体的预计误差率或误差额,以便合理设计审计样本,适当确定样本规模。具体来说,审计人员应当考虑审计目标，审计对象总体及抽样单位，抽样风险和非抽样风险，可信赖程度，可容忍误差，预计总体误差，总体和分层等因素。审计人员既可采用统计抽样方法,也可采用非统计抽样方法选取样本,在审计工作中,常用来选取样本的基本方法有随机选样、系统选样、随意选样以及使用计算机辅助审计技术选样等。6.什么是样本规模、可信赖程度和可容忍误差?它们有何关系?样本规模即样本数量，也就是从审计对象总体中选取的样本数量。可信赖程度是测定样本可信水平的尺度,通常用预计抽样结果能够代表审计对象总体特征的百分比来表示。可容忍误差是审计人员认为抽样结果可以达到审计目的,从而愿意接受的审计对象总体的最大误差,即审计人员可接受的总体中的最大误差。审计人员对可信赖程度要求越高,需选取的样本量就相应越大。也就是说,审计人员要求抽样结果的可信赖程度越高,就必须有较大的样本容量作保证。审计人员对可容忍误差要求越小,需选取的样本量就相应越大。7.什么是分层?审计人员在进行分层时应注意哪些问题?分层是将某一个审计对象总体划分为若干具有相似特征的子总体(层)或次级总体的过程,每个子总体由一组具有相同特征(通常为货币金额)的抽样单元组成。审计人员在进行分层时,应当注意以下几点:(1)必须有事先能够确定的、有形的、具体的差别(特征),以明确区分不同的层次;(2)总体中的每一抽样单位必须属于一个层次,并且只属于该层次,即使得每一抽样单元只能属于一个层;(3)必须能够事先确定每一层次中抽样单位的准确数字。8.什么是误差?如何分析样本误差并推断总体误差?审计人员在分析样本误差时，应当根据预先确定的构成误差的条件，确定某一有问题的项目是否为一项误差。在控制测试中，误差是指控制偏差，审计人员认为使控制程序失效的所有控制失败事件,无外乎三种情形:凭证上记录正确,但未执行控制程序;在凭证记录上有执行控制程序的印迹,但该记录与事实不符;未执行控制程序,记录也不正确。在实施细节测试时,误差是指错报,即错报货币金额的绝对值或相对比率。在根据样本误差推断总体时,如果将某一误差确定为异常误差,审计人员可以将其排除在外。如果异常误差未得到更正,审计人员除了需要推断非异常误差外,还需考虑异常误差的影响。当实施细节测试时,审计人员应当根据样本中发现的误差金额推断总体误差金额,并考虑推断误差对特定审计目标及其他相关审计工作的影响。在实施控制测试时,由于样本误差率就是整个总体的推断误差率,审计人员无须推断总体误差率。 需要指出的是,如果某类交易或账户余额已经分层,当进行分层抽样时,应先对每一层次分别加以推断,然后将推断结果进行汇总,以推断出总体误差。在考虑误差对某类交易或账户余额的总额可能产生的影响时,审计人员应当将每个层的推断误差与异常误差汇总起来考虑。9.审计人员应当如何评价抽样结果并形成审计结论?如果审计人员推断的总体误差接近可容忍误差,则表明信赖过度风险和误差的可能性会增加。对此,审计人员应该重估抽样风险。如果重估后的抽样风险不可接受,则应增加样本量或执行替代审计程序。如果审计人员推断的总体误差超过了可容忍误差,经重估后的抽样风险不能接受,则也应增加样本量或执行替代审计程序。审计人员如果认为抽样结果无法达到其对所测试的内部控制的预期信赖程度,则应考虑增加样本量,或者修改实质性测试程序,包括修改实质性测试程序的性质、时间和范围。在实施控制测试时,如果样本的误差率超出了预期,审计人员应当修正评估的重大错报风险,或获取进一步审计证据支持初始评估结果。在实施细节测试时,如果样本的误差额超出了预期,除非有进一步的证据证明不存在重大错报,审计人员应当认为所测试的交易或账户余额存在重大错报。如果推断误差总额与异常误差之和低于但接近可容忍误差,审计人员就应当根据其他审计程序考虑样本结果的说服力,并考虑是否需要获取更多的审计证据。在抽样结果评价的基础上,审计人员可确定审计证据是否足以证实审计对象总体特征,以形成审计结论。如果对样本结果的评价显示,对总体相关特征的评估需要修正,审计人员可以单独或综合采取一些措施,诸如提请管理层对已识别的误差和存在更多误差的可能性进行调查,并在必要时予以调整,修改进一步审计程序的性质、时间和范围,考虑对审计报告的影响等。10.控制测试和实质性程序中,审计人员通常可采用哪些抽样?属性抽样是用于健全性测试与控制测试方面的统计抽样，通常有固定样本量抽样、停—走抽样、发现抽样等方法。变量抽样是用于实质性程序方面的统计抽样，通常可采用单位平均值估计抽样、差额估计抽样、比率估计抽样等变量抽样方法。11.什么是固定样本量抽样、停—走抽样和发现抽样?如何抽样?固定样本量抽样是用于估计审计对象总体中某种误差发生比例的一种抽样方法。首先要进行样本设计。在进行样本设计时,审计人员应考虑做好下列工作:1)设定审计目标。2)界定总体、抽样单位及误差。3)确定可信赖程度和可容忍误差。4)确定预期总体误差率,并决定是否分层。5)确定样本规模。然后进行样本选取，最后，对选取的样本进行审查后,审计人员应当考虑误差的次数与性质,并将查出的误差加以汇总,评价抽样结果。在此基础上,推断总体误差,记录工作底稿。停—走抽样是以预期总体误差为零开始,通过边抽样边评价来完成审计抽样工作的一种属性抽样方法。这种抽样是固定样本量抽样的一种修正形式,能够较为有效地提高工作效率,降低审计成本。与固定样本量抽样相比,停—走抽样不一定要把样本全部抽出,所抽出的样本量一般不超过所确定的初始样本量的3倍。实际工作中,运用停—走抽样法一般包括下列三个步骤:首先,确定可容忍误差及风险水平;其次,确定初始样本量;最后,进行停—走抽样决策。 发现抽样是在既定的可信赖程度下,假定误差以既定的误差率存在于总体之中,至少可查出一个误差的抽样方法。它是属性抽样的一种特殊形式,主要用于查找重大舞弊事件。在预期误差率很低,且审计人员又想得到某个样本以证明有误差存在时,该种方法最为适宜。为了达到发现抽样的目的,审计人员在制定抽样计划时,通常将预期总体误差率设定得很低,如0%。在使用发现抽样时,审计人员需确定总体项目、可容忍误差及可信赖程度,然后确定样本量并加以审查。如果没有发现误差,审计人员即可得出在确定的可信赖程度下总体误差不超过可容忍误差的结论;如果发现一个或更多误差,审计人员则应放弃一切抽样程序,对总体进行全面彻底的审计。12.如何进行单位平均估计抽样、差额估计抽样和比率估计抽样?单位平均值估计抽样是通过抽样审查确定样本的平均值,进而推断总体的平均值和总值的一种变量抽样方法。在进行样本设计时,审计人员应考虑做好下列工作:1)设定审计目标。2)界定总体、抽样单位及误差。3)确定可信赖程度和可容忍误差。4)确定预期总体误差率,并决定是否分层。总体标准离差S:　　5)确定样本规模。在重复抽样的情况下,可通过下列公式确定样本规模n":　　n"=在不重复抽样的情况下,则可通过下列公式确定样本规模n:　　n=然后进行样本选取，算出实际抽样误差P=Ur××N×最后评价抽样结果，计划抽样误差=预期总体误差-可容忍误差差额估计抽样是以样本账面价值与实际价值的平均差额来估计总体账面价值与实际价值的平均差额,然后再以该平均差额乘以总体项目个数,从而估计出总体账面价值与实际价值之间差额的一种抽样方法。在运用差额估计抽样时,审计人员可通过下列公式进行推算:　　平均差额=　　估计的总体差额=总体项目个数×平均差额比率估计抽样是以样本账面价值与其实际价值之间的比率关系来估计总体账面价值与实际价值之间的比率关系,然后再以该比率乘以总体账面价值,从而估计出总体实际价值(金额)的一种抽样方法。在运用比率估计抽样时,审计人员可通过下列公式进行推算:　　比率=　　估计的总体实际价值=总体账面价值×比率13.货币单位抽样有何优缺点?审计人员如何进行货币单位抽样? 货币单位抽样(简称PPS或MUS),是以审计对象总体的金额(元)作为抽样单位,以使每一金额单位有相同的被选取机会的一种选样方法。货币单位抽样的优点在于它是一种随机选样，其主要特点是能使金额较大的项目比金额较小的项目有更多的被选取的机会。当然,货币单位抽样也有其不足:其一,就抽样结果评价方法而言,对总体错报额界限的推断,因其在样本项目错报率估计方面较为保守,可能导致错报额界限过高,甚至远远超过重要性水平即可容忍误差,难以形成恰当的审计结论,结果转向了选择扩大样本量的迂回路径;其二,概率比例选样有其固有的限制,即因侧重于余额较大的样本项目,由此会提高遗漏余额较小但被严重低估的样本的可能性,这无疑会影响样本的代表性。此外,在预期总体错报率显著大于零,从而选取样本量过大的情形下,它会显得不经济,且在失去获取样本账面余额的前提下,货币单位抽样将无法进行。从这种意义上分析,变量抽样因无法被其他抽样方法所取代而有其应用价值。货币单位抽样的主要步骤包括:科学地设计样本;恰当选取和测试样本;合理评价抽样结果。(1)科学地设计样本。根据具体审计目标确定抽样形式及样本量,是抽样设计所要解决的问题。货币单位抽样法下样本量的确定,可以仿照属性抽样利用样本量确定表查得。为此,必须确定或求得影响样本量的三个因素:其一,可接受误受风险。其二,可容忍错报额。其三,期望总体错报率。确定了以上三个因素后,以可接受误受风险、可容忍高报(低报)率和预期总体错报率分别代替可信赖过度风险、可容忍偏差率和预期总体偏差率进行查表(样本量确定),得到可容忍高报和低报下的两个样本量,择其高者确定为样本量。(2)恰当选取和测试样本。由于货币单位抽样所定义的抽样单位是个别货币单位,因此应当选择概率比例选样法(简称PPS)选取样本,即样本被视为总体中的个别货币单位的有机构成。对这些逻辑抽样单位实施详细的审计程序后,将审计结果应用于其各自所包含的随机货币金额上,从而回归货币单位抽样。(3)合理评价抽样结果。一般来说,货币单位抽样与属性抽样都需要借助样本结果评价表进行,只不过其错报有可能是高报或低报,且存在相互抵消的可能,从而使评价过程更为复杂。14.各种抽样风险对审计效率及审计效果有什么具体的影响?信赖不足风险与误拒风险,会导致审计人员执行额外的审计程序,从而降低审计效率。换言之,它们同属于影响审计效率的一类风险,只是分别体现在不同的测试程序中,即信赖不足风险(审计人员推断的控制有效性低于其实际有效性的风险)体现在审计人员所实施的控制测试中,而误拒风险(审计人员推断某一重大错报存在但实际上不存在的风险)体现在审计人员所实施的细节测试中。信赖过度风险与误受风险,可能导致审计人员形成不正确的审计结论,从而使审计工作无法达到预期的效果。也就是说,它们同属于影响审计效果的另一类风险,只是分别体现在不同的测试程序中,即信赖过度风险(审计人员推断的控制有效性高于其实际有效性的风险)体现在审计人员所实施的控制测试中,而误受风险(审计人员推断某一重大错报不存在但实际上存在的风险)体现在审计人员所实施的细节测试中。15.什么是双重目的抽样?如何在审计抽样中运用专业判断?双重目的抽样是指同时进行内部控制的健全性与有效性测试（控制测试）和实质性测试的审计抽样。 在审计抽样过程中,确定审计对象总体及其特征、设计与选择样本,以及对抽样结果的评价,都应当运用专业判断。无论决定所采用的方法是统计抽样还是非统计抽样,也不论决策者是否具备设计和使用有效抽样方案的能力,都离不开审计人员的专业判断。前已述及,现代审计更多运用的是统计抽样。然而,即使在运用统计抽样时,审计人员也需要运用其专业判断来分析存在的不确定因素及其影响。因此,那种认为统计抽样能够减少甚至取代审计工作中的专业判断的看法是错误的。在审计工作中,有时把统计抽样和非统计抽样结合起来运用,往往能收到更好的审计效果。练习题1.审计人员采用系统选样法从JY公司8000张凭证中选取200张作为样本。要求:(1)该种选样的间隔数是多少?根据间隔计算的公式M=N/n，其中M为选样间隔数，N为总体数量，n为选样数量；得出间隔数位8000/200=40(2)若随机起点为凭证号第27号,则审计人员抽取JY公司第6张凭证的编号应是多少?随机起点是27，则第六个选样点位27+40×（6-1）=2272.审计人员对XW公司的付款凭证进行抽样,付款凭证对应的公司有1500家,计划抽样误差为60000元,审计人员确定的可信赖程度为90%,可信赖程度系数为1.65,估计总体标准离差为180,抽样审计的结果表明样本平均值为500000元,样本标准离差为300元。要求:(1)在重复抽样和不重复抽样的情况下,审计人员应如何确定其样本量?根据已知条件，总体规模为N＝1500，计划抽样误差为Pa＝60000，可信赖程度系数为Ur＝1.65，估计总体标准离差为S＝180，样本标准离差S1=300在重复抽样方式下，样本量为：n"＝=55在不重复抽样方式下，样本量为：n＝55/(1+55/1500)=53(2)在不重复抽样的情况下,本例中的实际抽样误差是多少?该公司付款凭证的总体金额是多少?实际抽样误差为1.65300/1500=100172总体金额=500000×1500=750000000案例题审计人员准备在YC公司2013年度所开具的全部发票中,采用固定样本量抽样法随机抽取若干发票进行控制测试,检查样本发票是否都附有验收单据。审计人员确定的预期总体误差率为1%。可容忍误差率为5%,信赖过度风险为5%。在95%的可信赖程度下,控制测试的样本量表如下:样本量确定表(可信赖程度95%)预期总体误差(%)可容忍误差率3%4%5%6%0.75208(1)117(1)93(1)78(1)1156(1)93(1)78(1)1.25156(1)124(2)78(1)1.5192(3)124(2)103(2) 要求:根据本案例,分析下列问题:(1)通过实施一项控制测试即检查样本发票是否都附有验收单据,定义“误差”。审计人员应如何确定样本量?样本总体、预期总体误差、可容忍误差、可信赖程度、抽样风险和重要性水平对样本量分别有什么影响?（1）下列三种情形均可界定为误差:未附验收单据的发票;发票虽附有验收单据,但其单据不属于该发票;发票与验收单据所记载的数量不符。审计人员应根据可信赖程度和可容忍误差，以及预期总体误差率来确定样本量。由本题可知，在可信赖程度为95%、可容忍误差为5%、预期总体误差为1%时，应选取的样本数量为78项，样本中的预期误差数为1。影响因素与样本规模的关系可接受的抽样风险反向变动可容忍误差反向变动预计总体误差同向变动重要性水平同向变动样本总体影响很小可信赖程度同向变动(2)如果抽样查出的误差数为1,且没有发现舞弊或逃避内部控制的情况,审计人员应如何评价抽样结果?下一步应采取什么措施?（2）抽样查出的误差数为1，且没有发现舞弊或逃避内部控制的情况,审计人员可以得出结论：总体误差率不超过5%的可信赖程度为95%，总体可以接受。为了提高控制风险评估水平，抽样审查最有可能的结果并相应增大有关财务报表认定的实质性测试范围。 第九章销售与收款循环审计思考题1.销售与收款循环包括哪些主要特点?销售与收款循环系企业对外售卖商品和劳务及收款的过程,主要涉及商品物资与劳务的卖出和价款的收取,其在企业的整个经营活动中占有重要地位。根据财务报表项目与业务循环的相关程度,销售与收款循环所涉及的资产负债表项目主要有应收票据、应收账款、长期应收款、预收账款、应交税费,其所涉及的利润表项目主要有营业收入、营业税金及附加、销售费用等。审计人员通过了解该业务循环的特点及内部控制,进行控制测试,分析和评价审计风险,拟定审计方案,进行余额和交易额的实质性测试。销售与收款循环包括处理客户订单、批准赊销信用、发送货物、开具销售发票、记录销售与收款业务、定期对账和催收账款、审批销售退回和折让、审批坏账的注销等。销售与收款循环审计所涉及的资产和负债,在企业的资产负债中占有相当的比重,管理上也存在一定的难度。因此,重视和加强销售与收款循环的审计具有重要的意义。2.销售与收款循环涉及哪些主要凭证与会计记录?销售与收款循环涉及的主要凭证和会计记录主要包括:(1)订单。订单是客户提出的书面购货要求,企业可以通过营销人员或其他途径,采用电话、传真、信函、计算机网络等方式接受现有的或潜在的客户订货。(2)销货单。销货单是记录顾客所订商品的名称、规格、数量和其他情况的凭证。(3)销货合同。销货合同是用来明确所订购货物的品种、规格、数量、质量、价格、付款方式,以及供货时间等供需双方责任、权利的书面文件,经供需双方签章后即具有法律效力。(4)发运凭证。发运凭证是在发运货物时编制的,用以反映发出货物的名称、规格、数量和其他有关数据的凭证。(5)销售发票。销售发票是由卖方提供的标明已销售商品的名称、规格、数量、价格、销售金额、运费和保险费、开票日期、开票单位等内容的凭证。(6)商品价目表。商品价目表是列示已经授权批准的、可供销售的各种商品的价格清单。(7)贷项通知单。贷项通知单是用来表示因销售退回或经批准的折让而引起的应收销货款减少的凭证。(8)收款凭证。收款凭证是用来记录现金和银行存款收入业务的记账凭证。(9)转账凭证。转账凭证是根据有关转账业务的原始凭证编制并用来记录转账业务的记账凭证。(10)现金和银行存款日记账。现金和银行存款日记账是依据收付款凭证记录并用来反映应收账款的收回、现销收入以及其他各种现金、银行存款收入和支出的序时账簿。(11)应收账款账龄分析表。应收账款账龄分析表是通常按月编制并用来反映月末尚未收回的应收账款总额的账龄以及每个客户月末尚未偿还应收账款的数额及账龄的分析表。 (12)应收账款明细账。应收账款明细表用来记录每个客户各项赊销、货款收回、销售退回及折让的明细账。(13)营业收入明细账。营业收入明细账是用来记录销售交易的明细账。它通常记载和反映不同类别商品或劳务的销售总额。(14)折扣和折让明细账。折扣和折让明细账是用来核算企业销售商品时按销售合同规定为了及早收回货款而给予客户的销售折扣和因商品品种、质量等原因而给予客户的销售折让情况的明细账。(15)汇款通知书。汇款通知书是用来通知客户收款并由客户在付款时再寄回销售单位的凭证。(16)坏账审批表。坏账审批表是用来批准将某些应收款项注销为坏账的企业内部凭证。(17)客户对账单。客户对账单是按月定期寄送给客户的用于购销双方定期核对账目的凭证。3.销售与收款循环的内部控制包括哪些主要内容?销售循环的内部控制主要包括以下内容：1.适当的职责分离。企业应当建立销售循环的岗位责任制,明确相关部门和岗位的职责、权限,确保办理销售循环的不相容岗位相互分离、互相制约和彼此监督。2.信息传递程序控制。企业建立并实施对销售循环的处理和记录及其内部控制的检查监督制度,是实现内部控制目标不可或缺的一项控制措施。建立健全销售与收款循环的内部控制,要求企业管理层对相关的信息传递程序严格实施有效的控制。这些控制包括授权程序、文件和记录的使用以及独立检查。3.实物控制。企业销售与收款循环中,其实物控制包括:（1）限制非授权人员接近存货,货物的发出必须有经批准的销货单;对于退货也要加强实物控制,由收货部门进行验收并填写验收报告单和入库单。（2）限制非授权人员接近各种记录和文件,防止伪造和篡改会计资料。4.定期基础对账单。企业应安排专人(出纳、销售及应收账款记录之外的人员)按月向客户寄出对账单,督促客户履行合约。对于核对中发现的不符账项,应由不负责资金管理、不记录收入和应收款项的专人来处理。4.销售与收款循环的控制测试应当包括哪些程序?销售收款循环的控制测试主要包括以下程序：(1)检查不相容职责的划分。即走访、观察信用部门与应收款项处理部门是否独立,或分别由不同的人员负责;抽取销售退回或折让发票,审查其是否由业务记录以外的人员批准;验证坏账冲销是否经过收款业务和记账业务以外的人员批准;了解应收款项账簿记录人员与出纳人员的职责分工。(2)检测制度执行情况。即向有关人员调查、询问、实地观察、抽验有关文件资料,测试检查有关发票制度、发货制度、结算制度的实际执行情况。(3)审查销售合同。采用抽查法对销售合同签订的必要性、签约的程序和形式的合法性、合同内容的完整性、合同中有关双方权利和义务条款的明确性,以及合同的履行情况进行审查和评价。(4)观察对账单寄出情况。即通过观察对账单是否按期寄出,查明该环节控制的执行情况。(5)审查有关凭证上内部核查的标记。即审查业务记录的会计凭证及明细账,评价内部核查的有效性。 (6)抽查账龄分析表。即抽查账龄分析表,检查其是否按期编制,对于超过还款期限且金额较大的客户,应追查有无信用调查报告与批准文件,是否由独立部门或人员进行检查。(7)审查销货折扣与收款的合理性。即查阅有关制度并询问相关人员,了解被审计单位销货折扣事项,同时抽验部分应收款项账簿记录和销货发票,并与相应的银行存款日记账或现金日记账核对,揭露不符合折扣政策的项目。(8)审查坏账损失的账簿记录及相应的手续。即验证数额较大的坏账损失,查明有无经过正式的批准,是否由企业授权的主管批准,查明批准的原因及坏账损失的计算依据,揭露某些人员利用记录贪污现金并加以掩盖的行为。必要时,对已注销的应收款项可采取函证方式加以证实。5.销售与收款循环的实质性程序包括哪些主要内容?销售与收款循环的实质性程序主要包括实质性分析程序和细节测试。1.就实施销售与收款循环的实质性分析程序而言,主要内容包括:（1）识别需要运用实质性分析程序的交易或账户余额。（2）确定期望值及可接受的差异额。（3）识别需要进一步调查的差异并调查异常数据关系。（4）调查重大差异并做出判断。（5）总结并形成结论。2.就实施销售与收款循环的细节测试来说,通常,从业务流程的主要交易中选取样本,检查其支持性证据,并对主要交易实施截止测试。交易的细节测试,有些适用于各个审计项目,有些则取决于被审计单位内部控制的健全程度和审计人员实施控制测试的结果,从而可能只适用于某些审计项目。交易的细节测试(程序)包括销售交易的细节测试(程序)和收款交易的细节测试(程序)。6.营业收入的审计目标是什么?如何进行营业收入审计?营业收入的审计目标是:(1)证实营业收入的真实性。(2)确认营业收入计价与分类的正确性。(3)审查营业收入记录的完整性和正确性。(4)确定营业收入是否已按照国家统一的会计准则及制度的规定在财务报表中作恰当的列报及披露等。营业收入的审计,审计人员应进行的工作主要包括：（1）运用分析性复核等(方法)检查营业收入总体合理性及完整性（2）获取或编制营业收入明细表,并索取产品出库存根、销售发票副本及各种收入明细账（3）审阅一定数量的单证和有关账表,查明营业收入计入与营业成本结转的真实性及完整性（4）核查营业收入的真实性和账务处理的正确性（5）审查销售退回、销售折让和销售折扣（6）确定营业收入在财务报表中列报与披露的正确性、恰当性7.应收款项的审计目标是什么?如何进行应收款项审计?应收款项的审计目标是:(1)确认应收款项与坏账损失的真实性。(2)确认应收款项计价与分类的正确性。(3)审核销售退回、折让与折扣的合法性。(4)证实应收款项记录截止期的正确性。 (5)确定应收款项过账和汇总的正确性以及在财务报表中列报及披露的恰当性。就应收账款审计而言,审计人员应实施的实质性程序主要包括以下内容：（1）获取或编制应收账款明细表。（2）运用分析性复核(方法)分析应收账款变动及其趋势。（3）函证应收账款。（4）获取或编制应收账款账龄分析表。（5）审核坏账准备的提取与使用及坏账的确认和处理。（6）审查应收账款的账务处理及列报与披露。8.为什么审计人员应函证应收账款?如何实施函证程序?向债务人函证应收账款,其目的在于证实债务人及资产的存在和应收账款账户余额的真实性、正确性,防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。审计人员应综合考虑被审计单位的经营环境、内部控制的有效性、应收账款账户的性质、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等因素,以确定应收账款函证的范围和对象、方式、时间等,并对函证加以控制及分析(询证函及其回复情况),总结和评价函证结果。(1)函证的范围和对象。审计人员应当对应收账款进行函证,除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表是不重要的,或者函证很可能是无效的。(2)函证的方式与时间。函证的方式具体有肯定式函证与否定式函证。在审计实务中,审计人员可根据具体情况灵活选用,也可将两种方式结合使用。(3)函证的控制及分析。审计人员通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料编制询证函,并通过编制函证结果汇总表对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函,保持有效的控制。练习题练习题1．（1）部分记账凭证上的审核和编制为同一人，没有实现职责分离的要求；而且，财会部门未建立表、账、证之间的定期核对制度，也违反了内部控制要求。（2）针对应收账款，审计人员采用了检查、重新计算、函证、实质性分析程序等审计取证方法。（3）按来源划分应属于外部证据。（4）审计人员采取的选样方法有简单随机选样法和分层选样法。练习题2．（1）①销售部门主管负责批准赊销信用，违反了内部控制要求，应当避免销售人员为扩大销售而使企业承受不当的信用风险。②发货部门负责开具销售发票，违反了内部控制要求，应当避免对未实际装运货物开具账单的虚假发货情况发生。③出纳员负责编制和寄送客户对账单，违反了内部控制要求，应当由独立于应收账款记账员以及出纳员以外的人员负责向客户寄送对账单，以防止舞弊的发生。 （2）不正确，虚增了2013年度的营业收入。（3）甲未回函可能的原因有：客户甲故意不回复，或者客户甲不存在或业已破产；乙回函相关款项已经支付可能的原因有：客户乙在询证函发出时已经支付货款，但该公司未收到，或者被审计单位对客户乙的应收账款记账有误。针对客户甲未予回函的情况，审计人员可采取最有效的替代审计程序是审查相关合同、订单、销售发票、发运单等会计凭证。（4）在销售费用的有关记录中，有以下账务处理错误：材料采购过程中支付的运输费和装卸费应当计入材料成本，销售产品时为客户代垫的运杂费应计入应收账款。案例题（1）违反内部控制要求的职责分工有：①销售部门主管审批赊销信用；②销售部门负责收取货款；③发货部门在发运产品时开具销售发票；④负责应收账款记录人员定期寄送客户对账单。（2）SCT公司应当确认的营业收入为200万元，发生的现金折扣应作为财务费用处理。（3）不正确，应当计入坏账准备。（4）没收客户逾期未退回包装物的押金，公司给予客户的销售折让不应当计入销售费用。（5）审计人员可采取的有效措施包括将营业收入明细账与退货凭证、退货入库凭证相核对，并且对营业收入明细账、营业成本明细账和产成品明细账三个账户进行核对。 第十章生产与存货循环审计思考题1.生产与存货循环包括哪些主要特点?生产与存货循环系企业处理有关生产成本计算和存货管理等业务的过程。它与销售与收款循环、采购与付款循环等业务循环密切关联,涉及材料采购、产品生产、货物存储、商品销售以及薪酬支付等诸多业务,其中的采购业务、销售业务分别在“采购与付款循环”、“销售与收款循环”中加以阐述。根据财务报表项目与业务循环的相关程度,生产与存货循环所涉及的资产负债表项目主要是存货。生产与存货循环中,业务复杂、存货种类和数量繁多,计价方法各异,且生产成本与存货计价直接影响当期损益,其所涉及的部门多、相关账户多,因而审计风险较高。为此,审计人员应给予高度重视,需安排较多的时间,了解该业务循环的特点及内部控制,实施控制测试,评估审计风险,拟定审计方案,进行余额和交易额的实质性测试。2.生产与存货循环涉及哪些主要凭证与会计记录?以制造业为例,生产与存货循环通常涉及的主要凭证和会计记录主要包括:(1)生产通知单。生产通知单,也称“生产任务通知单”或“生产指令”,一般是由计划部门下达的制造产品等生产任务的书面文件,用以通知生产部门组织产品生产、供应部门组织材料供应、财会部门组织成本核算。生产通知单广义上也包括用于指导产品加工的工艺规程等,需预先连续编号。(2)领料与发料凭证。领料与发料凭证是企业用以控制材料领发所采用的各种凭证,如领料单、限额领料单、领料登记簿、退料单、发料凭证汇总表、入库单等。(3)产量和工时记录。产量和工时记录是用来登记和反映生产人员出勤日内完成的产品数量、质量和生产产品所耗费工时数量的原始记录,如工作通知单、工序进程单、工作班产量报告、产量通知单、产量明细表、废品通知单等。(4)工薪汇总表及工薪费用分配表。工薪汇总表是用来反映工薪结算情况,并据以分配工薪费用的;工薪费用分配表用以反映各生产单位各种产品所应负担的生产工人的工资和福利费。(5)材料费用分配表。材料费用分配表是用来汇总反映各生产单位各种产品所耗费的材料费用的原始记录。(6)制造费用分配汇总表。制造费用分配汇总表是用来汇总反映各生产单位各种产品所应负担的制造费用的原始记录。(7)成本计算单。成本计算单是按成本对象设置、用来归集各个成本计算对象所应承担的生产费用,并计算各成本计算对象的总成本和单位成本的文件,可以反映完工产品成本和期末在产品成本。(8)存货明细账。存货明细账是根据出入库凭证登记、用来反映各种存货增减变动情况和期末库存数量及相关成本信息的会计记录,可据以进行明细分类核算和实物控制。(9)存货盘点报告表。存货盘点报告表是由存货清查小组据实填制、用以记录并报告存货品种、规格、数量、质量情况的凭证,可以作为按规定报经有关部门批准后进行账务处理的原始依据。 3.生产与存货循环的内部控制包括哪些主要内容?通常,企业生产与存货循环的内部控制主要包括以下内容。1.适当的职责分离适当的职责分离有利于防止、发现并纠正各种错误与舞弊。企业的生产与存货循环也需要适当的职责分离。因此,企业应当建立生产与存货循环的岗位责任制,明确相关部门和岗位的职责、权限,确保办理生产与存货循环的不相容岗位相互分离、相互制约和彼此监督。生产与存货循环的不相容岗位主要包括:货物的采购与验收、保管;存货的存储与生产(或使用);计划的制定与审批;产品的生产与检验;存货的保管、盘点与相关会计记录等。鉴于此,企业必须进行职责分工,主要的职责分工有:(1)采购部门与验收、保管部门相互独立,防止购入不合格材料;(2)仓储部门与生产(或使用)部门相互独立,防止多领材料或存货被盗;(3)生产计划的制定与审批相互独立,防止生产计划不合理;(4)产成品的生产与检验相互独立,防止不合格产品入库和售出;(5)存货的保管与会计记录相互独立,防止篡改会计记录、财产流失;(6)存货的盘点与保管相互独立,防止存货盘点虚假或存货流失,也就是说,应由独立于保管之外的其他部门人员定期进行存货盘点,以保证盘点的客观真实和存货的真实完整。2.信息传递程序控制企业应当建立并实施对生产与存货循环内部控制的检查监督制度。建立健全生产与存货循环的内部控制,要求管理层对相关的信息传递程序严格实施有效的控制。这些控制包括:(1)授权程序。有效的内部控制要求生产与存货循环的各个环节都要经过适当的授权批准,主要有:由被授权的企业领导审批生产计划,经批准下达生产通知单,经批准领料,产品完工经检验入库,产品发出经核准的发出通知单方可办理,存货报废经专门小组审批,存货盘盈或盘亏的账务处理由被授权人批准,会计方法变更由企业财会主管批准等。(2)成本控制。企业生产与存货的价值流转控制,主要是由财会部门来执行的。为了正确核算和有效控制生产与存货成本,必须建立健全生产与存货成本管理制度,将生产控制与成本控制有机结合起来,主要有:制定成本计划,费用预算或控制目标,严格审核原始凭证,设置生产与存货总账及明细账并进行核算,选择适当的成本计算方法并正确计算产品成本,进行生产与存货分析,建立成本和费用的归口分级管理控制制度等。(3)永续盘存制。设置存货明细账,及时反映存货的收发及结存情况,根据有关会计凭证逐日逐笔登记各种存货的收发及结存的数量和金额,并及时反映存货的结存数量和金额;设置存货总分类账,及时汇总和记录存货收发及结存的数量和金额,并据以控制存货明细账;经常核对存货的总分类账与明细账、存货的账面结存数与实际库存数,保证账账、账实相符;应由财会部门而不是仓储部门负责永续盘存记录,做到管物与管账相分离。3.实物控制在生产与存货循环中,存货种类繁多、收发业务频繁,存货实物流转涉及采购、验收、储存、发货、生产和报废等多个环节,因而必须加强实物控制。其主要措施有:授权控制,即限制未经授权人员接近或接触存货,确保只有被授权的人员才能接近或接触存货;盘点控制,即进行定期盘点,检查存货管理情况;职务控制,即明确验收、保管与记录的业务分工,严格实行职责分离等。 4.生产与存货循环的控制测试应当包括哪些程序?生产与存货循环的控制测试主要包括下列几点:(1)调查了解生产与存货循环的内部控制。审计人员通过审阅企业关于存货保管和领用、成本会计等方面的制度文件,了解控制环境;走访并实地观察生产、仓库、验收以及财会等部门的工作等方式,了解企业生产与存货管理各方面的制度是否健全,手续是否完备。具体包括:采用永续盘存制,确保会计系统能够及时、正确和完整地记录存货交易;恰当地核算收到的存货,通过独立测试以证实达到规定标准;成本会计系统更新及时;成本被合理地确认和分配;分析和调查差异,并将其恰当地分配到存货和销货成本上;系统地检查所有的产品是否过时,并进行了恰当的账务处理;管理层定期检查存货并处理多余的存货,以将技术过时的存货损失降到最低限度。(2)检查不相容职责的分离。观察、审查生产与存货管理的各个环节,如采购部门与保管部门,计划部门与生产部门,存货的保管与盘点、生产与验收、保管与记录、储存与销售等是否相互独立,并对企业控制环境和会计准则应用进行评价。如果各部门和岗位分工明确,职责严格分离、相互牵制,能使每个环节都按规定的程序、标准和方法运作,则内部控制风险相对较低。(3)抽查部分存货的入库和出库业务,并追踪其业务处理。存货入库主要是购入材料验收入库和完工产品入库,而存货出库则主要是生产领用和对外出售。审计人员根据重要性原则,抽取部分业务文件,测试各控制环节的执行情况,以查明授权、审核、计量、记录等各个控制环节是否真正发挥了作用,如销售合同有无被授权人的签字,出库单有无销售部门主管批准的签字,领料凭证上反映的手续是否齐备,相应记录是否完整正确等,并评价信息与沟通系统的有效性。(4)抽查盘点记录。通过对存货项目的盘点(如循环盘点、抽查盘点以及独立盘点),定期检查永续盘存制。通常,审计人员应抽查若干月份的盘点记录,审查盘点的范围、组织方式、盘点结果与账面金额是否一致,盘点是否由企业内部审计人员或仓库保管以外的人员监督执行。(5)审查产品生产、成本管理制度执行情况以及成本核算和会计入账环节。采用询问法、实地观察法,检查企业是否编制生产计划或进行预算控制,检查生产通知单是否连续编号,检查成本归口分级管理制度的执行情况,同时检查有关原始凭证,以判明其完备性、及时性和正确性。审阅生产与存货循环会计科目是否健全,检查成本会计核算是否合理,抽查料、工、费分配的合理性,抽查成本计算单并检查其记录的正确性,选择若干标准成本与实际成本差异较大的账户,检查其差异调整有无差异分析记录和被授权人批准,观察有无独立人员检查账簿记录的正确性,并对会计准则的应用作出评价。(6)评价生产与存货循环的内部控制。审计人员了解存货合同和业务程序,确定存货所有权发生转移的具体时点。如果审计人员发现有异常多的存货,就应当关注潜在的过时存货。在现实经济生活中,有不少危险信号是生产与存货循环所独有的,审计人员应当给予关注并据以进行评价。这些危险信号包括:存货的增长率高于销售增长率;生产费用明显高于(或低于)行业平均水平;各种“准备”明显减少;生产费用账户出现重大的贷方记录;对审计人员建议的必要内部控制缺乏后续措施等。5.生产与存货循环的实质性程序包括哪些主要内容? 审计人员应确定影响被审计单位核心业务的重要经营风险,并考虑其对生产与存货流程可能产生的影响,将有关存货项目的期初余额与以前年度工作底稿核对相符,复核制造费用和销售成本总分类账中的异常情况以及存货余额的变动情况,并调查异常的账务处理,将有关存货项目的期末余额与总分类账核对相符。在此基础上,审计人员可对生产与存货业务循环实施实质性程序,即实质性分析程序和细节测试。就实施生产与存货循环的实质性分析程序而言,审计人员通常进行的工作(程序)包括:(1)了解被审计单位的经营活动、供应商的背景沿革、贸易条件以及行业惯例,确定营业收入、营业成本、毛利以及存货周转和费用支出项目的期望值。(2)将本期存货余额组成、存货采购、生产水平与以前期间及预算进行比较,确定营业收入、营业成本和存货可接受的重大差异额。(3)计算存货余额与预期周转率,比较其实际数与预计数,并同管理层使用的关键业绩指标对比。(4)通过询问管理层和员工,调查实质性分析程序得出的重大差异额是否表明存在重大错报风险,是否需要设计恰当的细节测试程序以识别和应对重大错报风险。(5)分析和判断实质性分析程序是否能够提供充分、适当的审计证据,或需要对交易和余额实施细节测试以获取进一步的审计证据。就实施生产与存货交易和相关余额的细节测试来说,审计人员通常进行的工作(程序)包括交易的细节测试和余额的细节测试。(1)交易的细节测试。即从业务流程的主要交易中选取样本,检查其支持性证据,并对期末前后发生的主要交易实施截止测试。1)从被审计单位存货业务流程层面的主要交易中选取一个样本,检查其支持性证据。比如,从存货的采购、完工产品的转移、销售和销售退回记录中选取一个样本,检查支持性的供应商文件、生产成本分配表、完工产品报告、销售和销售退回文件;从供应商文件、生产成本分配表、完工产品报告、销售和销售退回文件中选取一个样本,追踪至存货总分类账户的相关分录;重新计算样本所涉及的金额,检查交易经授权批准而发生的证据。2)对期末前后发生的采购、销售、存货转移、销售退回等主要交易,实施截止测试。比如,确认本期期末存货收发记录的最后一个顺序号码,详细检查此后的记录,以检测在本期间存货收发记录中是否存在更大的顺序号码,或因存货收发交易被漏记或错计入下一期间而在本期遗漏的顺序号码。(2)余额的细节测试。存货余额的细节测试通常包括:观察被审计单位存货的实地盘存;通过询问确定现有存货是否存在寄存情形,或者查明被审计单位的存货在盘点日是否寄存他处;获取最终的存货盘点表,并对存货的完整性、存在及计价进行测试;检查、计算、询问和函证存货的价格和可变现净值;检查存货的抵押合同和寄存合同等。6.产品成本的审计目标是什么?如何进行产品成本审计? 产品成本审计主要是为了查明产品成本的真实性和有关的计价及账务处理的正确性。一般来说,产品成本的审计目标是:(1)检查产品成本总体的合理性。即对产品成本金额在总体上的合理性进行估计,通过分析重要比率和变动趋势,查明有无异常变动及变动情况,进而判断成本多计或少计的可能性,以便确定审查重点。(2)查明产品成本的真实性。即通过对构成产品各要素及成本项目进行检查,确保产品成本记录的金额是实际发生的,查明成本的真实性。(3)检查成本形成的合规性。企业必须遵照有关规定,正确划分成本界限,使其记录符合法规规定,保证产品成本和利润核算真实、正确。通过审计,可以揭露企业故意混淆成本界限,随意调整开支标准,任意调节当期成本和利润等不合规行为。(4)确认截止期的正确性。为了正确地反映一定会计期间的损益,企业必须遵循会计准则,正确地确认成本的归属期。通过对有关成本账户的审查,核实各项成本的性质和发生的日期,以确定其归属期是否正确,查明有无通过任意调整成本支出的归属期而导致产品成本不实的情况。(5)证实成本计价及账务处理的正确性。企业应根据自身生产的特点和管理的要求选择适当的成本计算方法,计算产品总成本和单位成本,确保已经记录的金额正确。审计人员在了解企业生产经营和组织管理特点的基础上,分析和评价成本计算的正确性和合理性,不仅如此,企业所发生的各项成本支出,都应及时、完整、正确地进行账务处理。审计人员应注意账户的使用是否恰当,查明有无错记、漏记、重记等情况,检查本期发生的各项成本支出是否全部转入当期生产成本并按规定进行了归集和分配,选用的方法是否恰当,并可采用核对法,验证各种分配表、记账凭证及账簿记录的一致性,从而证实账务处理的正确性。对于产品成本的审计,审计人员应进行的工作主要包括:通过分析性复核,判断产品成本的总体合理性;审查标准成本系统,抽查成本计算单,检验成本开支的合法性;检查直接材料、直接人工、制造费用等成本项目,查明料工费归集和分配的正确性;审查在产品和产成品,抽查复核产品成本计算的正确性。具体包括以下内容：（1）运用分析性复核(方法)检查产品成本总体合理性；（2）审查标准成本系统；（3）审查存货的成本项目；（4）审查在产品成本和产成品成本。7.存货计价的审计目标是什么?如何进行存货计价审计?存货计价的审计目标：确定存货计价的正确性。企业存货的计价方法有多种,其计价特点又不相同,并且不同存货项目可根据需要采用不同的计价方法。审计人员必须对存货计价进行审核,获取充分、适当的审计证据,对选用计价方法的合理性、计价结果的正确性及相近会计期间计价方法的一贯性加以确认,进而确定财务报表及有关存货账户的期末余额正确无误。按照国家统一的会计准则及制度规定,存货的采购成本包括存货在采购过程中的正当合理支出。审计人员应通过对账簿和有关凭证的抽查,揭示任意扩大或缩小采购成本开支范围、间接费用分配不合理以及贪污舞弊等行为,以确定存货计价的正确性。一般来说,存货计价审计主要包括样本的选择、计价方法的确认及计价测试。(1)样本的选择。计价审计的样本,应从存货数量已经盘点、单价和总金额已经计入存货汇总表的结存存货中选择。审计人员一般采用分层抽样法,抽样规模应足以推断总体的情况。在选择样本时,应着重选择结存余额较大且价格变化比较频繁的项目,同时考虑所选样本的代表性。(2)计价方法的确认。存货的计价方法有多种,企业应结合国家统一的会计准则及制度的基本要求,选择符合自身特点的存货计价方法。除应了解并掌握被审计单位的存货计价方法外,审计人员还应对其存货计价方法的合理性与一贯性予以关注。如果没有足够的理由,被审计单位的存货计价方法在同一会计年度内不得任意变动。 (3)计价测试。进行计价测试时,审计人员首先应审核存货价格的组成内容,然后按照所了解的计价方法对所选择的存货样本进行计价测试。独立测试过程中,应尽量排除被审计单位已有计算程序和结果的影响。测试结果出来后,应将其与被审计单位的账面记录对比,编制对比分析表,分析形成差异的原因。如果差异过大,应扩大范围继续测试,并根据审计结果考虑或作出审计调整建议。8.审计人员为何进行存货截止测试?如何进行截止测试?审计人员进行存货截止测试的目的在于，证实企业购入与销售的各种存货已按规定计入相应的会计期间。对期末存货进行截止测试时,审计人员通常应关注:在截止日以前入库的存货项目是否均已包括在盘点范围内,并已反映在截止日以前的会计记录中,而在截止日以后入库的存货项目是否均未包括在盘点范围内,也未反映在截止日以前的会计记录中;在截止日以前装运出库的存货项目是否均未包括在盘点范围内,且未包括在截止日的存货账面余额中,而在截止日以后装运出库的存货项目是否均已包括在盘点范围内,并已包括在截止日的存货账面余额中;已确认为销售但尚未装运出库的商品是否均未包括在盘点范围内,且未包括在截止日的存货账面余额中;所有已记录为购货但尚未入库的存货是否均已包括在盘点范围内,并已反映在会计记录中;在途存货和被审计单位直接向顾客发运的存货是否均已进行了适当的账务处理。此外,审计人员通常也可观察存货的验收入库地点和装运出库地点,以执行截止测试。在存货入库和装运过程中采用连续编号的凭证时,审计人员应关注截止日期前的最后编号。如果被审计单位没有使用连续编号的凭证,审计人员应列出截止日期以前的最后几笔装运和入库记录。如果被审计单位使用运货车厢或拖车进行储存、运输或验收入库,审计人员则应详细列出存货场地上满载和空载的车厢或拖车,并记录存货的状况,而存货的状况也是被审计单位管理层对存货计价认定的重要内容。对于产成品存货收发业务,审计人员应审查决算日(如12月31日)前后若干天的产成品验收单(或入库单)和产成品销货发票副联与提货单,以验证决算日产成品截止数的正确性,揭露截止期业务处理不当,人为调剂库存产成品的情况。比如,决算日虚报入库和销售,决算日后再转出,或做相反处理,以调节利润。存货正确截止的关键在于存货实物纳入盘点范围的时间与存货引起的借贷双方会计科目的入账时间都处于同一会计期间。存货截止测试的主要方法是抽查存货盘点日前后的购货发票和验收单(或入库单),档案中的每张发票均附有验收单(或入库单)。12月底入账的发票,如果附有12月31日或之前的验收单(或入库单),则表明货物已收到入库,并包括在本年的实地盘点存货范围内。当然,验收单(或入库单)日期如为次年1月份的日期,则货物不会列入年底实地盘点存货范围内。12月31日或之前购进的货物,如果仅有验收单(或入库单)而无同期入账的相应采购发票,则应认真审核每一张验收单(或入库单)是否加盖“暂估入库”字样,检查货物是否单独存放,查明有无提前(暂估)入账或延期入账的问题。9.审计人员为何应对存货进行监盘?如何实施监盘程序?存货监盘针对的主要是存货的存在认定、完整性认定以及权利和义务的认定,审计人员监盘存货就是为了获取被审计单位资产负债表日有关存货数量和状况的审计证据,检查存货的数量是否真实完整,是否归属被审计单位,存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况,以证实被审计单位记录的所有存货确实存在,已经反映了被审计单位拥有的全部存货,并属于被审计单位的合法财产。 存货监盘不同于货币资金的突击盘点,有效的存货盘点工作必须建立在事前周密计划的基础上,因而存货监盘应做好盘点前的计划工作、盘点过程的监督工作以及盘点后的记录工作,其工作内容主要包括:（1）制定盘点计划,进行盘点准备。为了达到较好的效果,审计人员应参与制定存货盘点计划,或向委托人索取存货盘点计划。一般来说,审计人员应当实施以下审计程序:了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所;了解与存货相关的内部控制;评估与存货相关的重大错报风险和重要性;查阅以前年度的存货监盘工作底稿;考虑实地查看存货的存放场所,特别是金额较大或性质特殊的存货;考虑是否需要利用专家的工作或其他审计人员的工作;复核或与管理层讨论其存货盘点计划,如认为存货盘点计划存在缺陷,应提请被审计单位调整。审计人员应根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况,在评价被审计单位存货盘点计划的基础上,编制存货监盘计划,对存货监盘做出合理安排。通常,被审计单位存货的品种规格很多,审计人员应要求被审计单位成立存货盘点小组,将拟盘点的存货业已发生的经济业务全部入账,并结出余额;同时,为了避免误解并有助于有效地实施存货监盘,审计人员通常需要与被审计单位就存货监盘等问题达成一致意见,并要求其各级领导和有关人员参与其中,通过召开盘点预备会议宣传贯彻盘点计划,且要求有关部门轧出存货盘点日的账面数、剔除业已发现的错误数并备好盘点器具和表格文具等。为保证独立、有序地进行存货盘点工作,审计人员在参与制定存货盘点计划时,应考虑并确定监盘的时间、范围、重点、方法及次序等。存货监盘的时间,包括实地查看盘点现场的时间、观察存货盘点的时间和对已盘点存货实施检查的时间等,应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协调。因此,在确定存货监盘的时间时,审计人员可将其安排在决算日附近,尤以会计期末以前为宜,如果企业盘点在会计期末以后的时间进行,则必须编制从盘点日到期末的存货余额调节表。总之,应尽量使盘点时间临近会计期末。在确定存货监盘的范围时,审计人员应考虑存货的内容、性质以及与存货相关的内部控制的完善程度和重大错报风险的评估结果,并应考虑有关实地盘点、永续盘存记录的可靠性、存货的总金额及种类、不同的重要存货的存放位置及数量,以及以前年度发现的误差性质及内部控制等。在确定存货监盘的重点时,审计人员应在了解和评价有关内部控制及其遵循情况的基础上,重视发现的薄弱环节,注意盘点期间存货的移动、存货的状况、存货的截止确认、存货的各个存放地点及金额等,明确盘点的重点并选取重要的或典型的存货项目作为对象,但对可能过时或损坏的存货项目要仔细查询,并与管理人员就疑虑问题交换意见。在考虑存货监盘的方法时,审计人员一般采用有针对性的抽查盘点。由于被审计单位的存货品种繁多、存放地点分散,同步实施盘点既无必要也无可能,因而分次先后进行盘点或成必然,但后行盘点的地点无异于预告盘点。因此,审计人员应合理确定存货盘点的先后次序,对后行盘点的存货有必要实行封存,以防止被盘点部门弄虚作假。 （2）监督盘点实施,进行复盘抽点。在存货盘点时,审计人员必须到现场,自始至终地监督盘点工作的进行,以保证盘点工作按计划进行。审计人员进入现场后,应查看被盘点部门和有关人员是否进入状态,有关手续是否已办妥齐备。审计人员在监督盘点时,应把握盘点进度,观察盘点过程,对一些重要的盘点环节需仔细查看,必要时可要求放慢速度或重复操作,演示盘点过程,解释盘点结果,也可对有关盘点结果进行复核和清点。在盘点过程中,要严格记录程序,执行有关手续,填制相关表格,写明盘点数额,将结果记录在案,并签字为证。审计人员应通过观察确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点,取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录,确定其是否连续编号,查明已发放的表单是否均已收回,并与存货盘点的汇总记录进行核对;同时,审计人员应根据存货监盘过程中获取的信息对被审计单位存货盘点结果汇总记录进行复核,并评估其是否正确地反映了实际盘点结果。审计人员可视需要随时抽查盘点记录,对各种存货的数量、单价、金额进行复核,必要时也可直接复盘抽点一部分存货,以验证盘点记录的正确性。在企业盘点存货后,审计人员应根据观察的情况,在盘点标签尚未取下之前,对存货进行复盘抽点,其抽点的样本一般不得低于存货总量的10%,并将抽点结果与盘点记录相核对,详细核对存货的编号、品种、规格、数量及质量等。如果经核对发现的差错过大或者认为盘点方式及其结果无效,审计人员应要求被审计单位重新盘点。复盘抽点结束后,应将全部盘点标签或盘点清单顺序归总并据以登记盘点表。审计人员在进行归总时,应注意盘点标签或盘点清单编号的连续性,以避免遗漏或重复盘点。所有的盘点标签或盘点清单,都应有企业参与盘点人员和实施监盘审计人员签名,并复印两份而由企业与审计机构各执一份。此外,审计人员还应向企业索取存货盘点前的最后一张验收报告单或入库单、最后一张货运文件或出库单,以便审计时作截止测试之用。（3）总结盘点结果,进行其他证实。在办妥有关盘点表格的手续后,审计人员应将盘点的结果与有关账簿记录相核对,以确定账实是否相符。需要注意的是,在进行账实核对之前,应验证并确定存货明细账等账簿记录的正确性。因此,应先核实存货明细账所记录的收、发、存业务的计算,再与总分类账相核对,如果发现记录错误,应予以调整。在存货盘点与存货明细账验证的基础上,将盘点结果与存货明细账余额相核对,以证实账实是否相符。如发现不符,其原因有多种,有的属于在途物资收发过程中正常的、小额的盘盈或盘亏,应作出盘盈或盘亏记录,并建议查找原因,而有的超过了正常的幅度和范围,审计人员应结合其他审计环节对此作进一步的调查研究。最初的调查是询问被审计单位有关人员,让其解释账实不符的原因并查找理由,若能作出令人信服的说明,即可消除审计人员的疑虑,可不作进一步追查;若不能自圆其说,说明问题仍然存在,则应进行跟踪检查,直至得到满意的结论。前已述及,审计人员应注意检查并证实各种存货的所有权。在观察盘点和复盘抽点过程中,审计人员应检查有无代管、代销、代加工的存货,有无未作账务处理而置于或寄销他处的存货,有无产权不明确的存货,这些存货是否正确列示于存货盘点表中。对于企业代管、代销、代加工的存货应当剔除,不应纳入盘点的范围;而对于企业存放或寄销外地的存货,则应纳入盘点的范围,其盘点的方法可以根据具体情况选择运用;对于产权不明确的存货,应通过函证予以核实。同时,审计人员还应该注意检查并鉴定存货的质量,观察存货的残次冷背情况,查明有无过期、失效、毁损或质量下降的情况,并确定其对损益的影响。另外,在有些情况下,审计人员可能不具备其他专业领域的专长与技能,比如在确定资产数量或资产实物状况(如矿石堆),或在收集特殊类别存货(如艺术品、稀有玉石、房地产、电子器件、工程设计等)的审计证据时,可考虑利用专家的工作,即聘请专家对存货的质量与价值加以鉴定,作出必要的调整或正确的记录,以合理地反映决算日存货的价值。（4）特殊情况的考虑及处理。企业的一些存货,有时因某些缘由或情形而导致无法实施监盘程序或监盘困难等特殊情况。具体来说,主要有四种: 1)因存货的性质或位置特殊,无法实施监盘程序。对此,审计人员应考虑能否实施替代审计程序,获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。这些替代审计程序主要包括检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料、检查资产负债表日后发生的销货交易凭证以及向顾客或供应商函证等。对于因存货的特殊性质(如存货涉及保密问题、存货属于危害性物质等)而可能导致无法实施存货监盘,审计人员通常需要依赖被审计单位良好的内部控制,可以考虑复核采购、生产和销售记录以获取充分、适当的审计证据,或向能够接触到相关存货项目的第三方人员询证,或者实施其他替代审计程序;对于因存货的位置特殊(如在途存货等)而可能导致无法实施存货监盘,审计人员通常可以通过函证或审查相关凭证加以查验。2)因不可预见或时间因素,实施存货监盘困难。对此,审计人员应考虑评估与存货相关的内部控制的有效性,并对存货进行适当检查或提请被审计单位另择日期重新盘点;同时测试在该期间发生的存货交易,以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。对于因不可预见因素(如恶劣的天气、不可抗力等因素使审计人员无法亲临现场或无法观察存货)而可能导致存货监盘困难(即无法在预定日期实施存货监盘),审计人员通常需要依赖被审计单位良好的内部控制,可以考虑改变存货监盘日期并对预定盘点日与改变后的存货监盘日之间发生的交易进行测试,或者委托其他适当人员实施存货监盘;对于接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成,审计人员可以考虑评估与存货相关的内部控制的有效性,并根据评估结果对存货进行适当检查或提请被审计单位另择日期重新盘点,同时测试检查日或重新盘点日与资产负债表日之间发生的存货交易。3)存货已作质押或委托他人代为保管。对此,审计人员应考虑向债权人或保管人函证。对于已作质押的存货,审计人员通常应向债权人询证,并检查被审计单位的相关记录与备查记录;对于存放于其他单位的存货,审计人员通常需要向该单位获取委托代管存货的书面确认函。需要指出的是,如果此类存货比较重要(即其金额占流动资产或总资产的比例较大),审计人员还应考虑与被审计单位讨论其对已作质押或委托代管存货的控制程序,并考虑实施监盘程序或利用其他审计人员的工作。4)审计机构首次接受委托审计存货。审计机构(如会计师事务所等)在首次接受委托对被审计单位进行审计的情况下,审计人员如果已获取有关本期期末存货余额的充分、适当的审计证据,则应实施以下一项或多项审计程序,以获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据:查阅前任审计人员工作底稿;复核上期存货盘点记录及文件;检查上期存货交易记录;运用毛利百分比法等进行分析。10.应付职工薪酬的审计目标是什么?如何审查应付职工薪酬?应付职工薪酬的审计目标主要包括:确定资产负债表中记录的应付职工薪酬是否存在、是否发生(存在与发生);确定所有应记录的应付职工薪酬是否均已记录(完整性);确定记录的应付职工薪酬是否为被审计单位应当履行的现时义务(权利与义务);确定应付职工薪酬是否以恰当的金额包括在财务报表中,与之相关的计价调整是否已恰当记录(计价和分摊);确定应付职工薪酬是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作恰当列报(披露)。应付职工薪酬的实质性程序包括：(1)获取或编制应付职工薪酬明细账,检查原始凭证中职工薪酬的计算是否准确,并将其与总分类账数、财务报表数核对相符。 (2)对本期职工薪酬执行分析程序。首先,考虑需运用分析程序的项目。审计人员应关注并分析以下项目及其变动情况:在掌握被审计单位人员变动数的基础上,分析被审计单位各部门各月工资总额是否发生大的变动,检查其变动是否在合理的范围内;比较本期与上期的工资总额变动数,检查其变动是否合理,若不合理,要求被审计单位予以解释;检查职工缴纳社会保险情况,是否存在少缴、缓缴或漏缴的情况;将人力资源部门的职工人数和工资总额与出纳所记录的人数和工资数相核对,检查二者是否一致,是否存在多报职工人数、多领工资以及私设“小金库”的问题;检查本期应付职工薪酬余额与上期余额是否有较大的变动,如果存在较大的变动,要求被审计单位予以解释。其次,确定可以接受的差异数。确立有关数据的期望标准值,并将实际值与期望值进行比较,找出差异及其存在的原因。如果差异超出正常合理的范围,则应进一步审查。最后,评价分析程序的结果。(3)审查工资、奖金、津贴及补贴。对于工资、奖金、津贴及补贴,审计人员应注意以下几点:检查是否正确计提了工资和奖金等,工资发放是否符合国家相关规定;审查“管理费用”、“销售费用”、“制造费用”等科目的二级明细科目,检查是否以劳务费、差旅费、会议费、招待费等名义,套取现金,发放工资性质的福利;检查工资费用的分摊方法是否符合规定,除了因解除与职工劳动关系应给予补偿而直接计入管理费用外,其他工资费用是否计入了相应的科目,是否存在在不同科目之间转移工资费用的现象,比如,本应由产品(或劳务)成本承担的职工薪酬,却计入了在建工程,而应由在建工程负担的职工薪酬,却计入了固定资产等;检查工资发放金额和代扣款项是否正确。(4)检查各种基金计提和支付金额是否准确,账务处理是否合理,计提依据是否充分,包括社会保险费(医疗、养老、失业、工伤、生育保险)、住房公积金、工会经费、职工教育经费是否直接在费用中列支。(5)审查非货币性福利的发放。对于非货币性福利的发放,审计人员应注意的是:向职工提供住房补贴等是否在规定渠道列支,是否代扣代缴了各种款项;企业自产产品发放给职工的实物,是否根据该产品的公允价值,计入相关资产成本或当期损益,同时确认应付职工薪酬;对于难以认定受益对象的非货币性福利,是否直接计入当期损益和应付职工薪酬,并代扣代缴各种税款。(6)审查辞退职工福利的发放。对于辞退职工福利的发放,审计人员应注意以下几点:对于自愿接受裁减的员工,检查接受裁减建议的职工数量、辞退补偿标准,以及提取的辞退福利负债金额是否正确;对于职工没有选择权的辞退计划,检查按辞退职工数量、辞退补偿标准计提的辞退福利负债金额是否正确;对于职工辞退工作在一年内完成,但付款时间超过一年的辞退福利,是否按折现后的金额计量,折现率的选择是否正确;检查计提辞退福利负债的会计处理是否正确,是否将计提金额计入了当期的管理费用;检查辞退福利支付凭证是否真实正确。(7)审查职工的股份支付。对于职工的股份支付,审计人员应注意以下几点:授予职工股份后立即可行权的以现金结算的股份支付,是否在授予日以承担负债的公允价值计入了相关成本或费用;在可行权日后以现金结算的股份支付,当期公允价值的变动金额,是否计入了公允价值变动损益;完成等待期内的服务或达到规定业绩条件后才可行权的以现金结算的股份支付,在等待期内每个资产负债表日,是否以可行权情况的最佳估计为基础,按照承担负债的公允价值金额,将当期取得的服务计入成本或费用,而在资产负债表日,后续事件发生后当期可承担债务的公允价值与以前估计不同的,是否进行了调整,并在可行权日调整至可行权的实际水平;可行权日,实际以现金结算的股份支付金额及账务处理是否适当。(8)审查资产负债表日后事项中,应付职工薪酬是否需要调整。 (9)检查应付职工薪酬(如各种工资、奖金、津贴、各种职工医疗保险等)在资产负债表中的披露是否恰当。一般来说,需要在附注中披露的信息包括:应支付给雇员的薪酬、奖金、津贴和补贴,以及期末应付未付的金额;应为职工缴纳的医疗、养老、失业、工伤和生育等保险;应为职工缴纳的住房公积金及其期末应付未付的金额;应支付的因解除劳动关系给予的补偿及其期末应付未付的金额。练习题练习题1．（1）对于资料（1）中的情况，结转发出材料成本差异时，其账务处理错误，正确的账务处理为：借：材料成本差异180000贷：生产成本180000审计人员应提请MJD公司做以下审计调整分录：借：存货360000贷：营业成本360000（2）对于资料（2）中的情况，该公司租赁生产车间的租赁费不应该采用五五摊销法，应当在租期1年内按月摊销，正确的账务处理为：①签订租赁合同即合同生效时：借：长期待摊费用1800000贷：其他应付款1800000②2010年12月31日按月摊销租金费用：借：制造费用150000贷：长期待摊费用150000审计人员应提请MJD公司做以下审计调整分录：借：长期待摊费用1650000贷：营业成本750000其他应付款900000（3）完工产品转出的成本差异额为-5100元，MJD公司应该在年末时做以下账务处理：借：生产成本5100贷：库存商品5100练习题2．（1）对于资料（1），TJB公司在工薪处理上存在如下问题：①工人加班不应由车间主任决定，应当通过书面形式由车间主任签字后送人事部门，在审批权限内劳动人事部门直接审批，对超出权限的报管理层审批，再由人事部门通知员工，并且员工加班清单不能未经人事部门认可就直接送至财会部门，应该经由员工所在部门主管签字核准后，送交人事部门认可，方能送至财会部门；②计算加班费并填入工资结算单不应由财会部门负责，应该由人事部门根据加班记录，按照工资计算规定及时编制工资单，经复核无误后交财务部门；③以现金发放工资，装好工资袋后不可将其分送车间主任代发，应当由专门人员发放。 （2）对于资料（2），TJB公司计提职工福利费的工资总额不应该包含离退休人员的工资总额，正确的职工福利计提额为5.6万元，相应的账务处理为：借：管理费用56000贷：应付职工薪酬56000审计人员应提请TJB公司做以下审计调整分录：借：应付职工薪酬56000贷：管理费用56000案例题（1）财会部门负责存货的永续盘存记录，以及存货盘盈或盘亏的处理须经审批符合存货业务内部控制要求。（2）监盘工作中正确的做法有：①公司成立存货盘点小组；②审计人员在现场监督盘点工作按计划进行；③审计人员抽查盘点记录。（3）审计人员可采取的进一步措施包括：针对代管产品进行函证，并请该公司提供相关的证明文件。（4）该公司2013年年末乙产品的实际数量为80（即200+180-300=80）件。 第十一章采购与付款循环审计思考题1.采购与付款循环包括哪些主要特点?采购与付款循环主要包括以下三个特点。（1）不同行业类型的采购和费用支出。一个企业的支出从性质、数量和发生频率上看是多种多样的，不同的企业性质决定企业除了一些共性的费用支出外（如经营性房产支出和人工费用支出等），还会发生一些不同类型的支出。（2）涉及的凭证和会计记录。采购与付款交易通常要经过请购-订货-验收-付款这样的程序，所以在内部控制比较健全的企业，处理采购与付款交易通常需要使用很多凭证与会计记录。（3）涉及的业务活动。采购与付款循环包括请购、订货、签订合同、验收、确认债务、付款等诸多环节,涉及业务广、相关账户多,对此审计需要花费较多的时间和人力。采购与付款循环审计所涉及的资产和负债,在企业的资产负债中占有相当的比重,管理上也存在一定的难度。因此,重视和加强采购与付款循环的审计具有重要的意义。2.采购与付款循环涉及哪些主要凭证与会计记录?采购与付款循环涉及的主要凭证和会计记录有：请购单，订购单，订货合同，验收单，卖方发票，退货(或折让)通知单，付款凭单，支票，采购日记账，现金和银行存款日记账，材料采购明细账和总账，原材料、包装物、低值易耗品明细账和总账，应付账款明细账、总账及应付票据明细账、备查簿，预付账款明细账和总账，卖方对账单等。3.采购与付款循环的内部控制包括哪些主要内容?企业采购与付款循环的内部控制,包括采购循环的内部控制和付款循环的内部控制以及固定资产的内部控制。采购循环的内部控制主要包括适当的职责分离，信息传递程序控制以及实物控制。付款循环的内部控制主要应注意以下几点，(1)企业应按照《现金管理暂行条例》、《支付结算办法》等有关货币资金内部控制的规定办理采购的付款业务。(2)企业财会部门在办理采购的付款业务时,应严格审核采购发票、结算凭证、验收证明等相关凭证的真实性、完整性、合法性及合规性。(3)企业应建立预付账款及定金的授权批准制度,加强对预付账款及定金的管理。(4)企业应加强应付款项的管理,由专人按照约定的付款日期、折扣条件等管理应付款项;对于到期的应付款项,需经有关授权人员审批后方可办理结算与支付。(5)企业应建立采购商品的退货管理制度,对退货条件、退货手续、货物出库、退货货款回收等做出明确规定,及时收回退货款。(6)企业应定期与卖方(供应商)核对应付款项、预付款项等。如有不符,应查明原因,及时加以处理。固定资产的内部控制主要包括固定资产预算，授权批准，账簿记录，职责分工，区分资本性支出和收益性支出，固定资产的处置，固定资产的定期盘点，固定资产的维护保养及定期检修等。4.采购与付款循环的控制测试应当包括哪些程序?企业采购与付款循环的控制测试,包括采购循环的控制测试和付款循环的控制测试以及固定资产的控制测试。采购循环的控制测试为 审计人员通过查阅关于物资采购、仓库保管、付款等方面的制度文件,走访并实地观察采购部门、仓库、验收部门和财会部门等,了解企业采购与付款管理的各方面制度是否健全、手续是否完备,观察验收职责是否独立于仓库保管和记账职责,观察采购职责是否与批准采购部门、验收货物部门分离,有无分级授权采购制度,主要控制环节是否有效。一个健全有效的内部控制应该能够确保所有的采购都经过批准,能够密切跟踪长期合同,监督过度的请购并确认潜在的损失;由独立使用者检查存货请购的设计和维护;确认企业是否存在检查资产减值的程序等。在此基础上,审计人员可以抽查部分采购业务,以测试采购循环的内部控制,检查采购循环控制环节的设置与执行情况。审计人员必须详细了解被审计单位与其供货方之间的关系,并抽查发货数量、时间和质量标准的重要合同。抽查的范围应根据重要性原则确定,而抽查的方法则是从采购业务档案中抽取订购单样本,重点审查采购物品较重要或金额较大的采购业务。审计人员索取采购业务的各种文件资料,依照采购业务的正常程序追踪,进行相关的检查与验证。其检查与验证的内容包括:(1)核对请购单与订购单是否一致,请购单是否经过适当的授权人批准,订购单是否连续编号。(2)核对采购合同上确定的价格、付款日期与财会部门核准的支付条件是否一致。(3)检查合同是否经过有关部门审查,核对卖方发票上所购物品的数量、规格、品种与合同是否一致。(4)抽验部分付款凭单,检查其是否附有请购单、订购单、验收单,付款凭单和验收单是否连续编号,验证验收环节的有效性和计算的正确性。(5)核对采购合同、卖方发票、验收单与入库单是否一致。(6)检查购入材料的计价是否正确,当被审计单位采用永续盘存制核算时,则应复核计价的正确性。付款循环的控制测试主要包括下列几点:(1)了解应付款项记录、付款业务是否分开,了解有关凭证的传递过程;应付款项总账与明细账是否由不同人员记录;应付款项的记录人员与出纳员的职责是否分开。(2)抽查应付款项明细账,检查应付款项各明细账向银行存款(或现金)日记账和向总分类账的过账情况,证实应付款项会计记录内部控制的有效性;检查抽取的明细账过账时所附的原始凭证,如订购单、卖方发票、验收单和已付支票,检查原始凭证的合法性、正确性以及核对原始凭证记载的金额与相关明细账的一致性,证实各有关部门内部控制的有效性。(3)审核货款结算手续,检查应付款项明细账上金额与订购单、验收单、卖方发票是否完全一致。(4)抽取部分支票,检查签发的支票是否有被授权人的签字,支票中各个项目与卖方发票是否一致。(5)追查材料采购账簿、原材料账簿与银行存款日记账或应付款项账户的过账是否正确。(6)审查现金折扣的合理性。若企业购货时的现金折扣单独记账,审计人员则可通过计算当期获得的现金折扣与进货总额的比率,并将该比率与以前各期相比较,以确定现金折扣的合理性。如果现金折扣比率显著下降,其原因可能有进货条件变更、未取得折扣或有关人员舞弊等,审计人员应对此给予应有的关注。 (7)检查应付票据内部控制。审计人员可以走访观察应付票据记录与业务经办是否独立,职责分工是否合理。签发票据、记录、付款有无仅一人负责的情况。如果票据仅由一人签发或名义上虽为两人而实际上其中一人已预先在票据上盖章,或将其印章交由有权签发票据的另一人代办,审计人员应对此特别注意。审计人员也可以抽查部分作废的、退回的票据,查明是否予以注销,是否编号保存。审计人员还可以了解应付票据总账与明细账是否定期核对,并且与债权人提供的有关记录相调节。就被审计单位固定资产而言,审计人员在实施控制测试时应注意下列几点:(1)审计人员应检查固定资产投资预算及可行性项目论证报告,查明是否编制预算并进行论证,以及是否经适当层次审批;对实际支出与预算之间的差异以及未列入预算的特殊事项,应检查其是否履行了特别的审批手续。如果固定资产的增减均有健全有效、经过批准的预算控制,审计人员则可适当减少有关实质性程序的工作量。(2)除了应检查被审计单位固定资产授权批准制度是否完善,审计人员还应检查固定资产请购单及相关采购合同,查明是否得到适当审批和签署以及授权批准制度是否切实得到执行。(3)审计人员应检查固定资产的账簿记录制度,查明是否设置一套完善的固定资产明细分类账和登记卡,以便于分析固定资产的取得和处置、复核折旧费用和修理支出的列支等。(4)审计人员应检查固定资产的职责分工制度,查明有无明确的职责分工制度,防止错误与舞弊,降低审计风险。(5)审计人员应检查企业是否遵循会计准则的要求合理区分资本性支出与收益性支出,这种区分是否适应被审计单位的行业特点和经营规模,并抽查实际发生与固定资产相关的支出时是否按照该种区分进行恰当的会计处理。(6)审计人员应关注被审计单位是否建立了有关固定资产处置的分级申请报批程序;抽取固定资产盘点明细表,检查账实之间的差异是否经审批后及时处理;抽取固定资产报废单,检查报废是否经适当批准和处理;抽取固定资产内部调拨单,检查调入、调出是否已进行适当处理;抽取固定资产增减变动情况分析报告,检查是否经复核。(7)审计人员应了解和评价企业的固定资产定期盘点制度,并应注意查询盘盈、盘亏固定资产的处理情况。(8)审计人员应抽取固定资产保险单盘点表,检查是否已办理有关保险及其合理性。5.采购与付款循环的实质性程序包括哪些主要内容?审计人员可对采购与付款循环实施实质性程序,即分析程序和细节测试。就实施采购与付款循环的实质性分析程序而言,审计人员通常进行的工作(程序)包括:(1)了解被审计单位的经营活动、供应商的背景沿革以及行业惯例,确定应付账款和费用支出的期望值。(2)将本期的应付账款余额组成与以前期间交易水平及预算相比较,确定采购商品和应付账款可接受的重大差异额。(3)识别需要进一步调查的差异,并调查异常数据关系,诸如零余额的主要供应商、与周期趋势不符的费用支出等。这类程序通常包括:1)观察月度(或每周)已记录采购总额趋势,与以前期间及预算相比较。2)将实际毛利与以前期间及预算相比较。3)计算记录在应付账款方面的赊购天数,并将其与以前年度相比较。4)检查常规账户和付款。5)检查异常项目的采购。 6)检查付款记录和付款趋势,以发现无效付款或金额不正确的付款。(4)通过询问管理层和员工,来调查实质性分析程序得出的重大差异额是否表明存在重大错报风险,是否需要设计恰当的细节测试程序以识别和应对重大错报风险。(5)判断和分析实质性分析程序是否能够提供充分、适当的审计证据,或需要对交易和余额实施细节测试以获取进一步的审计证据。交易的细节测试是从业务流程的主要交易中选取样本,检查其支持性证据,并对主要交易实施截止测试。(1)从被审计单位业务流程层面主要交易中选取样本,检查其支持性证据。(2)对主要交易实施截止测试。其中,采购交易的截止测试包括:选择已记录采购的样本,检查相关的商品验收单,保证交易已计入正确的会计期间;确定期末最后一份验收单的顺序号码并审查代码报告,以检测记录在本会计期间的验收单是否存在更大的顺序号码,或因采购交易被漏计或错误计入下一会计期间而在本期遗漏的顺序号码。付款交易的截止测试包括:确定期末最后签署的支票号码,确保其后的支票支付未被作为本期的交易加以记录;追踪付款至期后的银行对账单,确定其在期后的合理期间内被支付;询问期末已签署但尚未寄出的支票,考虑该项支付是否应在本期冲回,计入下一会计期间。至于寻找未记录的负债的截止测试则包括:确定被审计单位期末用于识别未记录负债的程序,获取相关交易已计入应付账款的证据;复核供应商付款通知和供应商对账单,获取发票被遗失或未计入正确的会计期间的证据;询问并确定在资产负债表日是否应增加一项应计负债;调查关于订购单、商品验收单和发票不符的例外报告,识别遗漏的交易或计入不恰当会计期间的交易;复核截至审计外勤结束日记录在期后的付款,查找其是否在年末前发生的证据;询问审计外勤结束时仍未支付的应付账款;检查在建工程的承建方的证明或质量监督报告,以获取存在未记录负债的证据;复核资本预算和董事会会议纪要,获取是否存在承诺和或有负债的证据。余额的细节测试是复核付款通知并对账,以获取相关证据,或通过供应商来证实。(1)复核供应商的付款通知,与供应商对账,获取发票遗漏、未计入正确的会计期间的证据。询问并检查对收费存在争议的往来信函,确定在资产负债表日是否应增加一项应计负债。(2)在特殊情况下,审计人员需决定是否应通过供应商来证实被审计单位期末的应付款项余额。当然,这种情况通常只有在被审计单位对采购与付款交易的控制出现严重缺失,有关记录被毁损时,或者在怀疑存在舞弊或会计记录在火灾或水灾等自然灾害中遗失时才会发生。6.应付款项的审计目标是什么?如何进行应付款项审计? 应付款项的审计目标是:(1)检查应付款项总体的合理性,即对记录的应付款项和预付账款金额在总体上的正确性进行估计,通过分析应付款项和预付账款的变动情况以确定其合理性,进而判断高估资产或低估负债的可能性,以便确定审查重点;(2)查明采购业务所形成负债的真实性和完整性,即证实账面记录的应付款项等负债记录的金额为实际发生的金额,确认其是否确实存在并已全部记录,有无少记、漏记、延期记录或虚设偿还记录,凭空贷记负债业务,从而造成财务状况和经营成果不真实;(3)确认分类的正确性,即确认应付款项等分类是否符合会计准则的规定,是否经过正确分类,并正确记录于相应的账户;(4)证实采购与付款截止期的正确性,即通过对决算日前后的有关记录进行截止测试,以确定决算日前后发生的采购与付款业务是否恰当地记录在所属的会计期间;(5)确定与采购商品相关的负债项目在财务报表中披露的恰当性和正确性,即审核列示于财务报表中的有关项目,验证应付款项等项目的汇总数以及记录的金额是否正确,以确定其在财务报表中披露的恰当性与正确性。对于应付款项的审计,审计人员应进行的工作主要包括:(1)审计人员应检查应付款项期末余额,并抽查应付款项明细账。其中包括审计人员应取得或编制应付款项明细表，审计人员应进一步查明应付款项期末余额的真实性，审计人员应将抽取的或重点审查的应付款项明细账,与其原始凭证及有关附件进行核对,以查明应付款项的真实性、正确性。(2)审计人员应函证应付款项,被审计单位或审计人员应相应地调节应付款项数额。其中包括审计人员应证实应付款项的实有数额，审计人员应复核对账单或调节应付款项,并区分在途货物与未作记录的货物，审计人员应审查应付款项与其他应付款的划分是否正确,查明有无将其他应付款记入应付款项,同时审查其他应付款。(3)审计人员应查明被审计单位未列报或未入账的应付款项,检查披露的正确性与恰当性。其中包括审查决算日以后货币资金支出的主要凭证，审查决算日后若干天的购货发票，审查决算日之前发出的验收单，审核卖方对账单,追查应付款项明细表，审核决算日后一定期间(如数周)内的应付款项账单及原始凭证,查明是否属于本期应计负债，查明企业有无未入账应付款项。7.固定资产的审计目标是什么?如何进行固定资产审计?固定资产的审计目标是:(1)审查固定资产的真实性和完整性。固定资产通常价值较高,其对企业资产价值的影响较大,审计人员应查明固定资产的实际数量与其价值是否相符、账面数额是否真实,所有固定资产及其发生的金额是否均已记录于有关账户,是否存在遗漏。(2)查验固定资产的所有权。审计人员应审查和确定财务报表中列示的固定资产及其金额是否均为企业所有,是否包括租入、代管或已抵押出让等企业并无产权的固定资产。(3)确认固定资产分类、计价及折旧的正确性。审计人员应审核并证实企业的固定资产是否按照有关规定正确分类并设立相应的明细账进行核算与管理,其入账价值、增减存计价以及记录的金额是否正确,选用的折旧方法是否符合有关要求以及有无任意变动、折旧的计算是否正确等。(4)审核固定资产增减变动业务的合法性。审计人员应对企业生产经营中各项固定资产的增减变动业务进行审核,查明其是否合法,并确保记录的交易符合有关规定。(5)确定固定资产等项目在财务报表中披露的恰当性,即审核列示于财务报表中的固定资产等有关项目,以确定其在财务报表中披露的恰当性。对于固定资产的审计,审计人员应进行的工作主要包括以下内容。(1)审计人员应检查固定资产的分类及变动趋势。其中包括审计人员应编制或取得固定资产及累计折旧分类汇总表，审计人员应检查固定资产分类是否正确,复核其加计的正确性，审计人员应通过分析有关比率及有关项目变动趋势,确定固定资产和折旧业务是否真实、账务处理是否正确、固定资产及折旧变动是否合理。(2)审计人员应审查固定资产的入账价值及其正确性。其中包括建造固定资产物资的审查，预付工程价款的审查，自行建造固定资产成本的审查，建造固定资产期末余额的审查，工程项目决算的审查，借款费用的审查。(3)审计人员应审查固定资产的增减变动及结存情况。其中包括核查固定资产的真实性，查验固定资产的所有权，审查新增、减少的固定资产，审查融资租赁的固定资产，证实期末的固定资产价值，检查固定资产披露的正确性和恰当性。(4)审计人员应审查固定资产折旧的适当性与正确性。其中包括审计人员可运用分析性复核审查固定资产的折旧， 审计人员应审查企业计提折旧的范围及使用的折旧方法，审计人员应审查企业折旧额的计算。(5)审计人员应审查固定资产的减值准备情况。8.审计人员为何要对固定资产的减值准备情况进行审查?为了满足会计核算上谨慎性的要求，并且使资产的计量比较客观，避免高估企业资产，企业会计准则规定,企业应在期末或者至少在每年年度终了,逐项检查固定资产。如果由于市价持续下跌,或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因导致可收回金额低于账面价值,应将可收回金额低于其账面价值的差额作为固定资产减值准备。一般来说,当资产产生较少的现金流量时,表明该资产存在减值迹象,或通过现场观察,也可发现资产是否被充分地利用。练习题1.2014年2月,某审计组对PJH公司2013年度财务收支进行了审计。有关应付款项的资料和审计情况如下:(1)审计人员取得了由被审计单位编制的应付账款明细表,审阅并确定表中无过期未付的债务,在与财务报表中应付账款的数额核对相符后,即确认该应付账款明细表正确无误。(2)发现该公司付款业务的内部控制较为混乱,无卖方对账单可供审核,审计人员决定选取有代表性的“应付账款”账户和函证对象进行函证。(3)在审计人员确定的函证对象中,该公司无法提供丙债权人确切的单位名称和地址。对其他债权人,审计人员均寄出了积极式询证函,在规定时间内的函证回复情况是:4份回函称金额不符;5份未回函;其余均认可了询证函的金额。(4)审计人员在检查12月份的采购业务时,发现该公司于2013年12月26日购买了一批货物,货物当天入库并填制验收单,购货发票中货款金额为150万元,采购合同中注明的现金折扣条件为10日内付款优惠2%。该公司当日的账务处理为借记“原材料”147万元,贷记“应付账款”147万元。经进一步查实,该公司于2014年1月3日向供货方支付了147万元。要求:根据上述资料,分析并回答下列问题:(1)审计人员可以直接确认应付账款明细表正确无误;审计人员还应审核应付账款明细表的数字计算是否正确;审计人员还应将应付账款明细表与总账相核对,查明二者是否相符;审计人员还应审核应付账款明细表的分类是否正确。结合本题,分析上述说法是否正确?上述说法中错误的有：审计人员可以直接确认应付账款明细表的正确无误。其余三种说法均正确。(2)审计人员通过函证不能查明未入账的应付账款,因而不必对应付账款进行函证;为确定函证对象,审计人员应在函证前预先向公司采购部门取得本期供应商一览表;对金额较大、欠账时间较长的应付账款,审计人员应进行函证;对应付账款期末余额为零的供应商,审计人员不必进行函证。结合本题,分析上述说法是否正确。上述说法中错误的有：①通过函证不能查明未入账的应付账款，因此不必对应付账款进行函证；②对应付账款期末余额为零的供应商，不必进行函证。其余两种说法均正确。 (3)对在规定时间内未回复的债权人,审计人员可以再次发函询证;回函称金额不符的,其造成差异的原因可能是存在未达账款或账务处理不及时;回函称金额无误的,审计人员则不必在审计工作底稿中反映;该公司无法提供债权人确切的单位名称和地址的,可能存在舞弊问题。结合本题,分析上述说法是否正确。上述说法中错误的有：回函称金额无误的，审计人员则不必在审计工作底稿中反映。其余三种说法均正确。(4)若不考虑相关税费等因素,PJH公司2013年12月26日的账务处理对当年财务报表有何具体的影响?PJH公司2013年12月26日的账务处理对当年财务报表产生的影响是少计负债3万元，同时少计资产3万元。(5)为进一步查找未列报或未入账的应付账款,审计人员应实施什么审计程序?审计人员应查明被审计单位未列报或未入账的应付款项,检查披露的正确性与恰当性。其中包括审查决算日以后货币资金支出的主要凭证，审查决算日后若干天的购货发票，审查决算日之前发出的验收单，审核卖方对账单,追查应付款项明细表，审核决算日后一定期间(如数周)内的应付款项账单及原始凭证,查明是否属于本期应计负债，查明企业有无未入账应付款项。2.2014年2月,某审计机构对SYC公司2013年度财务收支进行审计。有关固定资产的资料和审计情况如下:(1)SYC公司2013年1月决定购置H设备一台,该年度没有购置其他固定资产。(2)2013年6月1日,H设备到货。经安装调试后,于6月20日交付使用。该设备买价500万元,相关的包装、运输费5万元,安装调试费10万元,专业人员服务费3万元。(3)2013年5月1日,SYC公司为购置H设备借入半年期银行借款,当年应付利息费用15万元,已全部预提计入S设备的入账价值。(4)H设备的使用年限为5年,预计净残值率为5%。该公司采用年限平均法计提固定资产折旧。要求:根据上述资料,分析并回答下列问题:(1)审计人员对SYC公司固定资产内部控制进行测试的主要内容有哪些?审计人员对该公司固定资产内部控制进行测评的主要内容有：①验证固定资产的新增手续；②抽查固定资产的验收报告；③检查固定资产账、卡的设置情况。(2)在买价500万元、包装和运输费5万元、安装调试费10万元及专业人员服务费3万元等项目中,哪些应计入H设备的入账价值?上述所有项目均应计入H设备的入账价值。(3)SYC公司为购置H设备而借入银行借款,有关其利息费用的处理,有以下一些说法:该公司的处理是正确的,该利息费用应全部计入H设备入账价值;该公司应将设备交付使用前发生的借款利息计入H设备的入账价值;该公司只能将设备到货日至交付使用日期间发生的借款利息计入H设备的入账价值;该项借款利息不符合资本化条件,应全部计入当期损益。结合本题,分析上述说法是否正确?上述说法中正确的是：该项借款利息不符合资本化条件，应全部计入当期损益。其余三种说法均错误。(4)关于SYC公司固定资产折旧及其审查,有以下一些说法:S设备应从2013年7月开始计提折旧;按年限平均法计算,S设备的年折旧率为19%;将应计提折旧的固定资产原值乘以本期的综合折旧率,以分析折旧计提的总体合理性;对已计提减值准备的固定资产,审查时应结合其减值情况确认折旧额计算的正确性。结合本题,分析上述说法是否正确? 上述四种说法均正确。(5)对SYC公司2013年固定资产折旧进行审查时,审计人员可采取哪些实质性程序?审计人员可采取的实质性测试程序包括：①将2013年的折旧费用与2012年的折旧费用进行比较；②检查使用的折旧率是否正确；③复核折旧额的计算是否正确。案例题2014年2月,某审计组对LAN公司2013年度财务收支进行了审计。有关采购与付款循环的资料和审计情况如下:(1)审计人员在对LAN公司采购与付款循环的内部控制进行调查的过程中了解到以下情况:大宗采购由采购部门经理直接指定供应商;各部门提出采购申请,由本部门经理批准后,向供应商发出订单;由专职人员按月从供应商处取得对账单,并与应付账款明细账相核对;指定会计人员定期核对采购日记账和总账。(2)LAN公司2013年生产经营状况和所处经济环境相对稳定,但年末应付账款余额与上年末相比下降幅度较大,审计人员怀疑该公司可能存在未入账的应付账款。(3)审计人员在复核M供应商对账单时发现,2013年12月M供应商以货到付款方式销售给LAN公司30万元的材料已发出并入账,但LAN公司12月31日尚未收到材料和购货发票,因而未入账,也未在报表附注中予以说明。(4)审计人员抽查LAN公司年度资产负债表日前后的原材料验收单时,发现该公司2013年12月29日验收入库的一批原材料未进行账务处理,原因是年底前未收到购货发票也未支付货款。至该年末,此批原材料仍未出库。(5)该公司2013年度财务报表反映,应付账款年末余额为5400万元。经查发现,该公司应付账款明细账中共设置了25个账户,有关情况如下:账户A的期末贷方余额为1000万元;账户B的期末贷方余额为500万元,该余额已连续结转两年,期间一直无业务发生;账户C的期末借方余额为250万元;账户D的期末贷方余额为50万元;其他21个账户均为50万元以下的贷方余额,共计4100万元。要求:根据本案例,分析并回答下列问题:(1)“资料(1)”中,符合内部控制要求的有哪些?资料（1）中符合内部控制要求的有：①由专职人员按月从供应商处取得对账单，并与应付账款明细账相核对；②指定会计人员定期核对采购日记账和总账。(2)“资料(2)”中,为证实LAN公司是否存在未入账的应付账款,审计人员可使用的方法有哪些?审计人员可使用的方法包括：①审查年度资产负债表日后的货币资金支出凭证；②审核供应商对账单，追查应付账款明细表；③结合材料、物资和劳务费用业务进行审查。(3)“资料(3)”中,对于LAN公司的做法,审计人员认定其是否正确?审计人员应该认定LAN公司的做法是正确的。(4)“资料(4)”中,LAN公司的做法对其2013年度财务报表有何影响?LAN公司的做法对其2013年度财务报表的影响是少计资产，同时少计负债。(5)根据“资料(5)”,若不考虑其他因素的影响,LAN公司2013年度财务报表中应付账款的期末余额应是多少? LAN公司2013年度财务报表中应付账款的期末余额应是5650（即5400+250=5650）万元。 第十二章投资与筹资循环审计思考题1.投资与筹资循环有哪些主要特点?投资与筹资循环,既包括投资活动循环,也包括筹资活动循环,它们都是企业重要的经营与理财活动。投资循环是企业将自有或筹措的资金投放于其他企业或证券的过程,而筹资循环则是企业筹集生产经营所需资金的过程。投资与筹资循环的主要特点是:每年投资与筹资的数量往往不多,但每笔金额较大;少记或错记一笔投资或筹资,对整个财务报表的公允性可能产生严重的影响;投资与筹资的政策性强,企业必须在国家规定的范围内从事投资与筹资活动。2.投资与筹资循环涉及哪些主要凭证与会计记录?投资循环涉及的主要凭证与会计记录主要包括:(1)股票。(2)债券。(3)债券契约。(4)经纪人通知书。(5)被投资企业的章程及投资协议。(6)相关的记账凭证、明细账与总账。筹资循环涉及的主要凭证与会计记录主要包括:(1)股票。(2)债券。(3)债券契约。(4)股东名册。(5)公司债券存根簿。(6)承销或包销协议。(7)借款合同或协议。(8)相关的记账凭证、明细账与总账。3.投资与筹资循环的内部控制包括哪些主要内容?企业投资循环的内部控制主要包括:(1)合理的职务分离。(2)投资计划的审批。(3)健全的资产保管制度。(4)详尽的会计核算制度。(5)严格的记名登记制度。(6)定期的盘点制度。(7)投资收益的控制。企业的筹资活动由借款交易和股东权益交易组成。股东权益增减变动的业务通常较少,但往往金额较大,在审计中一般直接进行实质性审计。企业的借款交易一般涉及短期借款、长期借款、长期债券和长期应付款等交易,这些交易的内部控制基本相似,主要包括适当的职责分离、授权审批、凭证与记录、有关凭证的预先编号及内部稽查等。下面以企业发行债券为例,阐述筹资循环或筹资活动的内部控制,其内容主要包括:(1)长期债券的发行需经正式的授权程序,每次均需有董事会的授权;(2)申请发行债券时,应履行必要的审批手续,向政府相关机构递交申请报告;(3)发行长期债券,应由受托管理人行使保护发行人和持有人合法权益的权利;(4)每种债券发行都必须签订债券契约;(5)债券的承销或包销必须签订有关协议;(6)参与长期债券账务处理的相关会计人员,不得参与债券的发行;(7)如果保存有债券持有人的明细分类账,则应将其与总分类账相核对;(8)未发行的债券需由专人保管;(9)债券的回购需有正式的审批程序。4.投资与筹资循环的控制测试应当包括哪些程序?投资循环的控制测试主要包括下列内容:(1)检查控制执行留下的轨迹。(2)查阅内部盘点报告。(3)分析企业的投资业务管理报告。(4)投资业务的核算是否符合有关财务制度的规定,投资收益的会计处理是否正确。(5)检查对投资收益的监控是否适当。(6)审计人员在完成上述工作后,可以初步评价被审计单位的内部控制是否健全、有效,并在工作底稿中标明投资活动的内部控制的强点与弱点,并对投资业务进行总括评价,确认对相关的内部控制制度的可信赖程度,进而确定实质性测试的程序和重点。筹资循环的控制测试主要包括下列内容:(1)检查企业的筹资活动是否经过授权批准。 (2)检查筹资活动的授权、执行、记录和实物保管是否严格分离,是否存在由一人同时执行两项以上业务。(3)查明筹资活动是否建立了严密的账簿体系和记录制度,并进行定期检查。(4)审计人员在完成上述工作后,即可对被审计单位进行评价,以确定其内部控制的强点与弱点以及对相关内部控制制度的可信赖程度,进而确定实质性测试的性质、时间和范围,并针对控制的薄弱环节提出改进意见。5.投资与筹资循环实质性程序包括哪些主要内容?投资与筹资循环实质性程序主要包括负债的审计，所有者权益的审计以及金融资产的审计。负债的审计包括短期借款、长期借款、应付债券和财务费用的实质性程序。所有者权益的审计包括实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润的实质性程序。金融资产的审计包括交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资和长期股权投资的实质性程序。除此之外，投资与筹资循环审计还包括无形资产审计，应付股利的实质性程序。6.短期借款与长期借款的审计目标及审计程序是什么?负债的审计目标是:了解被审计单位有关负债的内部控制是否存在且有效,被审计单位一定期间内的负债是否作了完整记录;发生的负债是否存在,是否应为被审计单位所担负(存在与完整性);各项负债是否符合国家相关法规规定,被审计单位是否遵守了有关债务契约的规定,借款等会计处理是否正确(估价与摊销);负债是否已正确划分,当期偿还的长期负债是否划分为流动负债;被审计单位的负债余额是否在财务报表上得到如实反映(表达和披露)。在对短期借款进行审计时,审计人员应根据被审计单位年末短期借款余额的大小、短期借款占整个负债的比重、以前年度的审计情况,以及相关内部控制测试的结果等,确定实质性(测试)程序。具体来说,通常包括下列内容:(1)审查短期借款明细表。复核其加计数是否正确,并与明细账和总账核对相符。(2)函证短期借款的发生数。根据借款金额的大小,确定是否需要函证。(3)审查短期借款的增减数。对增加的短期借款,主要关注其借款金额大小、日期、还款期限、利率等,并与会计记录相核对;对减少的短期借款,则应检查相关记录的原始凭证,核实还款数额;检查有无到期而未予偿还的短期借款,查明未能及时归还的原因。(4)复核短期借款的利息。根据借款合同,检查短期借款利息计算是否正确,查明有无多计或少计利息的情况。(5)检查短期借款在资产负债表中的披露是否恰当。除一般借款在“短期借款”科目列示外,其他因抵押而取得的借款,应在报表附注中详细说明,注意被审计单位对短期借款项目的反映是否充分。与短期借款一样,长期借款也是企业向银行或其他金融机构借入的款项,其实质性程序与短期借款的基本相似。具体来说,长期借款的实质性程序主要包括下列内容:(1)审查长期借款明细表。复核其加计数是否正确,并与明细账和总账核对相符。(2)了解金融机构对被审计单位的授信情况。了解被审计单位是否存在抵押和担保情况,查明有无风险及抵押资产的所有权是否属于企业,其价值是否与抵押契约中的规定一致。(3)对年度内增加或减少的长期借款应重点关注,检查其会计处理是否正确,特别是一年内即将到期的长期借款是否转为流动负债。(4)向债权人函证被审计单位大额的长期借款。(5)复核长期借款的利息支出,检查是否存在高估或低估利息的情况。(6)检查借款费用的会计处理是否正确。(7)检查长期借款在资产负债表中的披露是否恰当。长期借款在资产负债表中,应列示于长期负债项目下,该项目应根据“长期借款”科目的期末余额扣除将于一年内到期的长期借款数额后的余额列示。7.资本公积与盈余公积的审计目标及审计程序是什么? 所有者权益的审计目标是:确定与所有者权益相关的内部控制是否存在,是否发生作用(存在与发生);确定实收资本(股本)、资本公积、盈余公积的形成、增减及其他经济业务活动的会计记录是否正确,是否合规、合法,并确定未分配利润的形成和增减变动的合规、合法性,以便为投资者和其他利益相关者了解企业情况提供帮助(计价与分摊);检查所有者权益的期末余额在财务报表上的反映是否充分、适当,确定所有者权益是否正确区分为实收资本和留存收益并作相应的披露,并了解每股收益的计算及披露,包括充分披露稀释每股收益、基本每股收益和两种数字的调节情况(披露)。资本公积是因非经营性因素形成的不能计入实收资本的所有者权益,主要包括投资者实际缴付的出资额超过其资本份额的差额(如股本溢价、资本溢价)、接受捐赠的非现金资产、接受现金捐赠、股权投资准备、拨款转入、外币资本折算差额、其他资本公积等。其实质性程序主要包括:(1)检查资本公积形成的合法性。检查资本公积的内容及其依据,查阅相关会计记录和原始凭证,确认资本公积形成的合法性。对资本公积形成的审计,包括审查股本(或资本)溢价、接受非现金资产捐赠、接受现金捐赠、外币资本折算差额及其他资本公积等。1)审查股本(或资本)溢价。对资本溢价的检查主要是查明其是否在企业吸收新的投资时形成的,资本溢价的确定是否按实际出资额扣除其投资比例所占的资本额计算,其投资是否经企业董事会决定,并已报原审批机关批准。对股本溢价应检查发行是否合法,是否经有关部门批准,股票发行价格与其面值的差额是否全部计入资本公积,发行股票支付的手续费或佣金、股票发行价格与其面值的差额是否全部计入资本公积,发行股票支付的手续费或佣金、股票印制成本等减去发行股票冻结期间产生的利息收入后余额是否已从溢价中扣除。2)审查授受捐赠的非现金资产。对授受捐赠的非现金资产,应审查其是否按规定办理移交手续,是否经过验收,资产定价是否符合企业会计准则的有关规定,是否存在对捐赠资产不入账等,有关财务处理是否符合国家有关规定。3)审查接受捐赠的现金。对接受捐赠的现金,应审查银行对账单、银行存款日记账和“资本公积”相关明细账,并核对以确认是否确实收到有关捐赠款项。4)审查外币资本折算差额。对外币资本折算差额,应审查资本账户折算汇率是否正确,是否符合国家有关法规、制度的规定。5)审核可供出售金融资产形成的资本公积和同一控制下企业合并形成的资本公积。(2)审查资本公积使用的合法性。应审查资本公积是否被挪作他用;对于资本公积转增资本,审计人员应审查转增资本是否经股东会或股东大会决定,并报经工商行政管理机关批准,依法办理增资手续;获得批准后,资本公积运用的账务处理是否及时。(3)检查资本公积在资产负债表中的披露是否恰当。检查资本公积在资产负债表中是否单独列示,同时还应将资本公积明细账与所有者权益变动表中列示的资本公积期末余额及期初余额核对相符。 盈余公积是企业按照规定从税后利润中提取的资金,是具有特定用途的留存收益,主要用于弥补亏损和转增资本,也可以用于分配股利。其实质性程序主要包括:(1)审查盈余公积明细账,并与总账核对。(2)审阅盈余公积的提取。应主要检查盈余公积提取是否符合规定并经过批准。(3)审核盈余公积的使用是否按规定经过一定的授权批准手续,并且必须符合国家规定的条件。(4)检查盈余公积在资产负债表中的披露是否恰当。练习题1.在审计公司投资与筹资循环时,审计人员需要“了解和测试内部控制,评价重大错报风险,再行实质性程序”。请根据这一审计思路,结合投资与筹资循环的相关内容填列下表。序号内部控制目标内部控制实质性程序1长期借款账面余额的真实性1.索取长期借款的授权批准文件，检查权限恰当与否，手续是否齐全；2.检查长期借款合同或协议。1.获取或编制长期借款明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符；2.检查与长期借款有关的原始凭证，确认其真实性，并与会计记录相核对。2已登记入账的长期借款及利息费用的完整性1.询问借款业务的职责分工情况及内部对账情况；2.检查被审计单位是否定期与债权人核对账目。检查董事会会议记录、借款合同、银行询证函等，确定有无未入账的交易。3长期借款的所有权向债权人函证。4长期股权投资账面余额的真实性1.索取投资的授权批文，检查权限恰当与否，手续是否齐全；2.索取投资合同或协议，检查其是否合理有效；3.索取被投资单位的投资证明，检查其是否合理有效。1.获取或编制投资明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符；2.检查与投资相关的原始凭证，包括投资授权文件、投资付款记录等；3.向被投资单位函证投资金额、持股比例及发放股利情况。5长期股权投资计价方法的正确性,期末余额的真实性1.检查投资的入账价值是否符合 抽查投资业务的会计记录，从明细账抽取部分会计记录，按顺查顺序核对有关数据和情况，判断其会计处理过程是否合规完整。投资合同、协议的规定，会计处理是否正确，重大投资项目，应查阅董事会有关决议，并取证；2.检查长期股权投资的核算是否符合会计准则的规定。　　2.某审计人员和一位助理人员对FGY公司2013年度财务报表进行审计。该公司用剩余现金购置了数量较大的有价证券,作为长期投资并存放于某银行的保险箱,且规定只有公司总经理或财务部经理才可开启保险箱。由于12月31日公司的总经理和财务经理不能陪同审计人员去银行盘点有价证券,经约定于2014年1月13日由助理审计人员和财务经理一同去银行盘点。要求:假定该助理人员以前未进行过有价证券盘点,其在盘点时应注意执行哪些审计程序?该助理审计员应至少执行以下审计程序：①取得保险箱中证券存放明细表副本，以查实证券的存在性，并将副本留作工作底稿；②审核保险箱开启记录，确定有无非授权人士曾经开箱，并查实12月31日至1月13日间有无开箱记录；③实际盘点证券时，应让公司财务经理自始至终在场，盘点完毕，双方共同签署盘点记录；④清点时，要仔细核对证券的名称、登记户名、证券种类、编号、利率、付息日、债券本金和所附息票及到期日、债券面值和股票股数等重点内容；⑤证券如有明显伪造迹象，应作出详细记录，并在盘点后函证证券发行机构。案例题ABC审计机构的审计人员A和L,负责对SHC股份有限公司(上市公司)执行2013年度财务报表审计业务。在审计过程中,A和L注意到下列事项:(1)SHC公司经批准于2012年12月31日发行了5年期一次还本、分期付息的公司债券1000万元,债券利息在每年12月31日支付,票面利率为年利率6%。假定债券发行时的市场利率为5%,实际发行价格为1043.27万元。SHC公司于2013年年末计算利息时所作的账务处理为:　借:财务费用50万元　　　应付债券——利息调整10万元　　贷:应付利息60万元(2)2013年5月10日,SHC公司购入D公司的股票200万股作为可供出售金融资产,每股10元,其中包含已宣告但尚未发放的现金股利1元;此外,SHC公司还支付了相关的费用10万元。SHC公司于当日所作的账务处理为:　借:可供出售金融资产——成本[200×(10-1)+10]1810万元　　　应收股利200万元　　贷:银行存款2010万元2013年12月31日,每股市价为9.3元,SHC公司作了如下账务处理:　借:可供出售金融资产——公允价值变动(200×9.3-1810)50万元 　　贷:资本公积——其他资本公积50万元2013年12月31日,SHC公司将上述股票对外售出100万股,每股售价为9.4元。当日进行的账务处理为:　借:银行存款(100×9.4)940万元　　　资本公积——其他资本公积50万元　　贷:可供出售金融资产——成本905万元　　　　投资收益85万元要求:针对上述情况,审计人员是否需提出处理建议?如需要,请给出调整分录的建议。（1）对于事项（1），审计人员应提请SHC公司做以下审计调整分录：借：财务费用21635元贷：应付债券—利息调整21635元（2）对于事项（2），审计人员应提请SHC公司做以下审计调整分录：借：投资收益50万元贷：资本公积——其他资本公积25万元可供出售金融资产——公允价值变动25万元 第十三章思考题1.货币资金审计与其他交易循环审计有何联系?货币资金收支业务与企业的各交易循环有着一定的联系,与之有关的凭证和会计记录很多,包括:现金盘点表,银行对账单,银行存款余额调节表,相关的记账凭证(现收现付记账凭证、银收银付记账凭证),相关的会计账簿(现金日记账、银行存款日记账、现金总账)等。在实务中,货币资金的审计风险大。如果只审查其本期的发生额及期末余额,就可能难以发现存在的所有问题,因而需结合其他交易循环对其进行审计。2.货币资金的内部控制主要包括哪些具体内容?货币资金的内部控制主要包括:(1)职责分工、权限范围和授权审批程序应明确规范,机构设置和人员配备科学合理;(2)现金、银行存款的控制合规合法,银行账户的设立、审批、使用、核对以及清理严格有效,现金盘点和银行对账单的核对严格按规定执行;(3)货币资金的会计记录应真实、准确、完整、及时;(4)票据的购买、保管、使用、销毁等应有完整记录,银行预留印鉴和有关印章的管理严格有效。3.在财务报表审计中,现金盘点与存货盘点有何区别?盘点对象不同：现金盘点是盘点所有库存现金；存货盘点时盘点抽取的存货样本。盘点时间不同：现金盘点是在外勤审计中；存货盘点是在资产负债表日前后。盘点要求及程序不同：现金盘点要求在出纳人员和会计主管在场的情况下，注册会计师参与盘点；存货盘点要求事先制定实地盘点计划，贯彻到每一位参与人员，由注册会计师实地检查盘点并抽点。4.审计人员为何要函证银行存款?如何实施函证程序?审计人员被审计单位的开户银行发函询证,主要是为了验证被审计单位银行存款是否真实、合法、完整。即使审计人员已从某一银行取得了银行对账单和所有已付票据,仍然应当向该银行函证，因为通过函证取得的证据可靠性较高。函证程序如下：第一，注册会计师首先应当确定是否有必要实施函证程序以获取认定层次的相关、可靠的审计证据。第二，注册会计师应当对银行存款、借款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序。第三，注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。如果不对应收账款函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由。5.现金、银行存款及其他货币资金的审计目标是什么?确定资产负债表中的货币资金是否存在,是否有完整的记录(存在与完整性);货币资金是否为被审计单位所有与控制(权利和义务);被审计单位在一定期间的货币资金收支业务是否记录完整,货币资金的余额是否正确(计价和分摊);货币资金在财务报表中的披露是否恰当(披露)。6.如何对现金、银行存款以及其他货币资金进行审计?现金审计主要包括下列工作内容:核对现金日记账与总账余额是否相符；盘点库存现金。 银行存款审计主要包括下列内容:检查银行存款日记账余额与总账余额是否相符；实施分析性程序；获取并检查银行存款余额调节表；发函询证银行存款余额；检查一年期以上的定期存款或限定用途存款；检查银行存款收支的截止是否正确；检查外币银行存款的折算是否正确；检查大额的银行存款收支；检查银行存款在资产负债表中的披露是否恰当。其他货币资金审计主要包括下列内容:核对其他货币资金各明细账期末合计数与总账数是否相符,计价是否正确；取得并检查其他货币资金余额调节表,其检查方法与银行存款余额调节表基本相同；对外埠存款期末数进行函证,编制其他货币资金函证结果汇总表,检查银行回函；关注是否有对变现存在限制(如质押、冻结等),或存放在境外,或有潜在回收风险的款项；对于采用非记账本位币的其他货币资金,检查其折算汇率是否正确；抽查一定量的样本,检查其记录内容是否完整,有无经过适当的授权；检查资产负债表日后事项,进行大额收支的截止测试,如有跨期收支事项,应当重点关注；检查其他货币资金在资产负债表中的披露是否恰当。练习题1.审计人员在审查货币资金时,通常需要根据内部控制目标,找出关键内部控制点。请结合“货币资金”内部控制目标的相关内容,填写下表中相应的关键内部控制。内部控制目标关键内部控制货币资金收入的存在或发生现金出纳与现金记账的岗位分离；现金折扣必须经过适当的审批手续货币资金收入的完整性现金出纳与现金记账的岗位分离；每日及时记录现金收入；定期向顾客寄送对账单；现金收入记录的内部复核货币资金的权利和义务定期盘点现金并与账面余额核对货币资金的计价和分摊定期取得银行对账单；编制银行存款余额调节表货币资金在资产负债表中的披露恰当现金日记账与总账的登记职责分开　　2.根据财务报表认定与审计程序的关系,分析并回答审计人员通过下列审计程序可以获取的具体认定(填写在表中):审计程序财务报表认定存在完整性权利和义务计价和分摊列报检查现金日记账、总分类账和应收账款明细账的大额项目与异常项目。√√√抽查顾客对账单,并将其与账面金额相核对。√√ 检查银行存款余额调节表中未达账项的真实性及资产负债表日后的进账情况。√√√盘点库存现金,如与账面应有数额存在差异,应分析差异的原因。√√√√检查工资的发放金额是否正确,代扣的款项和金额是否正确。√　　案例题1.审计人员周晨和宋宇对YHX公司2013年度财务报表进行审计。在审查资产负债表的“货币资金”项目时,发现该公司2013年12月31日银行存款余额为350000元,银行对账单余额为363000元。他们将银行存款日记账与银行对账单逐笔核对后,发现下列情况:(1)12月22日银行对账单上记录收到外地某加工厂的托收承付货款60000元,而YHX公司的银行存款日记账上并无记录。(2)12月25日YHX公司送存银行转账支票一张,系蓝天公司开具,面值20000元,YHX公司已按进账单入账,但银行尚未入账。(3)12月30日银行代付水电费10000元,但银行付款通知单尚未到达YHX公司。(4)12月23日YHX公司开出转账支票30000元,持票人尚未到银行办理转账手续。(5)12月30日在银行对账单上有一转账支票划出资金50000元,而企业的存款日记账上并无记录。审计人员是在查阅公司支票登记簿时发现此支票存根的,经查证系出纳私自将款项借给亲友使用,准备待其归还后直接销账。(6)12月14日收到银行收款通知单,金额38000元,YHX公司入账时将银行存款增加数错记成35000元。要求:(1)根据上述资料,编制银行存款余额调节表,核实2013年12月31日资产负债表中“货币资金”项目下的银行存款余额的正确性。根据题中所给资料知，2013年12月31日YHX公司资产负债表中“货币资金”项目下银行存款的余额应为353000元，审计师应该提请YHX公司对12月14日入账记录作更正。银行存款余额调节表2013年12月31日单位：元项目金额项目金额银行存款日记账350000银行对账单余额363000加：银行已收企业未收款存款错记600003000加：企业已收银行未收款20000减：银行已付企业未付款60000减：企业已付，银行未付款30000调节后存款余额353000调节后存款余额353000(2)YHX公司银行存款业务中存在哪些问题?审计人员应如何应对?①出纳人员私自签发支票并将款项借于亲友使用（事项5），说明YHX 公司在银行存款的内部控制方面存在缺陷，审计人员应该考虑是否有必要对货币资金的内部控制进行测试；同时，将有关情况告知管理层，并建议：公司“财务专用章”和“法人代表章”分别由财务部部长与出纳员各自保管，支票盖章时“财务专用章”由财务部部长亲自加盖，并复核付款原始凭证；②YHX公司入账时将银行存款数额填写错误（事项6），说明YHX公司对相关凭证缺乏必要的审核，审计人员应该考虑抽取一定数量的记账凭证，并确认是否均有审核人签字以及相关控制是否有效。(3)审计人员应当如何获取和检查YHX公司银行存款余额调节表?取得并检查银行存款余额对账单和银行存款余额调节表是证实资产负债表中所列银行存款是否存在的重要程序。银行存款余额调节表通常应由被审计单位根据不同的银行账户及货币种类分别编制。针对YHX公司银行存款余额调节表，审计人员通常实施的具体测试程序包括：①将被审计单位资产负债表日的银行存款余额对账单，与银行询证函回函核对，确认其是否一致，抽样核对账面记录的已付票据金额及存款金额是否与对账单记录一致；②检查资产负债表日的银行存款余额调节中加计数是否正确，调节后银行存款日记账余额与银行对账单余额是否一致；③检查调节事项的性质和范围是否合理。a.检查是否存在跨期收支和跨行转账的调节事项。编制跨行转账业务明细表，检查跨行转账业务是否同时对应转入和转出，未在同一期间完成的转账业务是否反映在银行存款余额调节表的调整事项中；b.检查大额在途存款的日期，查明发生在途存款的具体原因，追查期后银行对账单存款记录日期，确定被审计单位与银行记账时间差异是否合理，以及在资产负债表日是否需审计调整；c.检查被审计单位的未付票据明细清单，查明被审计单位未及时入账的原因，确定账簿记录时间晚于银行对账单的日期是否合理；d.检查被审计单位未付票据明细清单中有记录、但截止资产负债表日银行对账单无记录且金额较大的未付票据，获取票据领取人的书面说明。确认资产负债表日是否需要进行调整；e.检查资产负债表日后银行对账单是否完整地记录了调节事项中银行未付票据金额；④检查是否存在未入账的利息收入和利息支出；⑤检查是否存在其他跨期收支事项；⑥如果被审计单位未经授权或授权不清却支付货币资金的现象比较突出，检查银行存款余额调节表中支付给异常的领款（包括没有载明收款人）、签字不全、收款地址不清、金额较大票据的调整事项，确认是否存在舞弊。2.审计人员张馨和李广对WPN公司2013年12月31日资产负债表进行审计。2014年1月20日,他们查得“货币资金”项目下的库存现金为5000元,1月21日上午8时他们对该公司的库存现金进行监盘。1月20日WPN公司的现金日记账余额为4990.5元,盘点结果如下:(1)保险柜中的现金盘点实有数为4150.5元。(2)下列单据已收、付款但尚未制证入账: 1)职工甲1月14日借差旅费400元,已经领导批准。2)职工乙1月10日借款600元,未经批准,也未说明用途。3)在保险柜中,有已收款但未记账的凭证共3张,金额160元。(3)银行核定库存现金限额为5000元。(4)经核对1月1—20日的收付款凭证和现金日记账,核实1—20日收入现金数为2500元、支出现金数为2800元,均正确无误。要求:(1)根据以上资料,编制库存现金盘点表,讨论库存现金盘点应关注的具体事项。库存现金盘点应关注的具体事项有：①盘点库存现金必须有现金出纳员和被审计单位会计主管人员参加，并由审计人员进行监盘。②制定监盘计划，确定监盘时间。对库存现金的监盘最好实施突击性的检查，时间最好选择在上午上班前或下午下班时进行，盘点的范围一般包括被审计单位各部门经管的现金。在进行现金盘点前，应由出纳员将现金集中起来存入保险柜。必要时可加以封存，然后由出纳员把已办妥现金收付手续的收付款凭证登入库存现金日记账。对被审计单位库存现金存放部门有两处或两处以上的，应同时进行盘点。③审阅库存现金日记账并同时与现金收付凭证相核对；一方面检查库存现金日记账的记录与凭证的内容和金额是否相符，另一方面了解凭证日期与库存现金日记账日期是否相符或接近。④由出纳员根据库存现金日记账加计累计数额，结出现金结余。⑤盘点保险柜的现金实存数，同时由审计人员编制“库存现金盘点表”，分币种、面值列示盘点金额。⑥资产负债表日后进行盘点时，应将之调整至资产负债表日的金额。⑦将盘点金额与库存现金日记账余额进行核对，如有差异，应查明原因，并做出记录或适当调整。⑧若有冲抵库存现金的借条、未提现支票、未作报销的原始凭证，应在“库存现金盘点表”中注明或做出必要的调整。库存现金盘点表被清查单位　WPN公司编制人：XX日期：2014年1月21日会计截止日2013年12月31日复核人：XX日期：2014年1月21日现金币种　人民币清查核对记录实有现金盘点记录　1．基准日账面余额　5000加：基准日至盘点日借方累计发生额　2500减：基准日至盘点日贷方累计发生额　28002．盘点日账面余额　4990.5加：收入凭证未记账160减：付出凭证未记账　400 加：跨日收入　减：跨日借条　3．调整后现金余额　4750.54．实点现金　4150.55．现金长款　6．现金短款　600单位负责人：XX会计：XX主管：XX出纳：XX审计人员：XX　　　(2)讨论WPN公司现金收、支、存管理业务中存在的问题,并提出审计处理意见。存在的主要问题包括：①已获得批准的借出款项未及时入账，审计人员应提请WPN公司及时制证入账；②未获批准借出款项，审计人员应要求WPN公司财务部门追回借出款项；③收款未及时入账，审计人员应要求WPN公司及时制证入账。 第十四章完成审计工作思考题1.审计人员应当如何评价管理层对其持续经营能力的评估?审计人员应当评价管理层对持续经营能力作出的评估,因为管理层对持续经营能力的评估是审计人员考虑持续经营假设的一个重要组成部分。在评价管理层作出的评估时,审计人员应当:(1)确定管理层评估持续经营能力涵盖的期间是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定。如果评估涵盖的期间少于自资产负债表日起的12个月,审计人员应当提请管理层将其延伸至自资产负债表日起的12个月。(2)考虑管理层作出评估的过程、依据的假设以及应对计划。(3)考虑管理层作出的评估是否已考虑包括审计人员实施审计程序获取的信息在内的所有相关信息。当然,在被审计单位具有良好的盈利记录并很容易获得外部资金支持的情况下,管理层可能无须详细分析就能对持续经营能力作出评估,审计人员通常也无须实施详细的审计程序就可对管理层作出评估的适当性得出结论。2.审计人员考虑持续经营时可能实施哪些进一步审计程序?针对识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、管理层的应对计划,以及对考虑事项或情况的未来结果是重要的现金流量分析,审计人员应考虑实施进一步审计程序。针对识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况,审计人员应实施以下的进一步审计程序:(1)复核管理层依据持续经营能力评估结果提出的应对计划;(2)通过实施必要的审计程序,包括考虑管理层提出的应对计划和其他缓解措施的效果,获取充分、适当的审计证据,以确认是否存在与此类事项或情况相关的重大不确定性;(3)向管理层获取有关应对计划的书面声明。针对管理层的应对计划,除应询问其应对计划(包括是否准备变卖资产、借款或债务重组、削减或延缓开支以及获得新的投资等)和对管理层作出持续经营能力评估后发生的事实或可获得的信息予以考虑外,审计人员还应实施必要的审计程序,获取充分、适当的审计证据,以判断管理层提出的应对计划是否可行,以及应对计划的结果是否能够改善持续经营能力。审计人员应考虑实施的相关审计程序主要包括:(1)与管理层分析和讨论现金流量预测、盈利预测以及其他相关预测;(2)与管理层分析和讨论最近的中期财务报表;(3)复核债券和借款协议条款并确定是否存在违约情况;(4)阅读股东会会议、董事会会议以及相关委员会会议有关财务困境的记录;(5)向被审计单位的律师询问是否存在针对被审计单位的诉讼或索赔,并向其询问管理层对诉讼或索赔结果及其财务影响的估计是否合理;(6)确认财务支持协议的存在性、合法性和可行性,并对提供财务支持的关联方或第三方的财务能力作出评价;(7)考虑被审计单位准备如何处理尚未履行的客户订单;(8)复核期后事项并考虑其是否可能改善或影响持续经营能力。针对现金流量分析,如果其对考虑事项或情况的未来结果是重要的,审计人员应实施以下审计程序:(1)考虑被审计单位生成相关信息的信息系统的可靠性;(2)考虑管理层作出现金流量预测所依赖的假设是否存在充分的依据;(3)将最近若干期间的预测性财务信息与实际结果进行比较;(4)将本期的预测性财务信息与截至目前的实际结果进行比较。 此外,如果管理层在资产负债表日后严重拖延对财务报表的签署或批准,审计人员应考虑拖延签署或批准的原因。当拖延原因涉及与管理层评估持续经营能力有关的事项或情况时,审计人员应考虑是否有必要实施追加的审计程序,是否存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况,以及这些事项或情况是否存在重大不确定性。3.审计人员考虑持续经营可能对审计结论和报告有何影响?审计人员应根据获取的审计证据,确定可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况是否存在重大不确定性,并考虑其对审计结论和报告的影响。(1)如果认为被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的,但可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性,审计人员应考虑以下两点并确定拟发表审计意见的类型:一是财务报表是否已充分描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况,以及管理层针对这些事项或情况提出的应对计划;二是财务报表是否已清楚指明可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性,被审计单位可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。1)若财务报表已作出充分披露,审计人员应出具无保留意见的审计报告,并在审计意见段之后增加强调事项段,强调可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实,并提醒财务报表使用者注意财务报表附注中对有关事项的披露。在极端情况下,如同时存在多项重大不确定性,审计人员应考虑出具无法表示意见的审计报告,而不是在审计意见段之后增加强调事项段。2)若财务报表未能作出充分披露,审计人员应考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。审计报告应当具体提及可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实,并指明财务报表未对该事实作出披露。(2)如果判断被审计单位将不能持续经营,但财务报表仍然按照持续经营假设编制,审计人员应考虑出具否定意见的审计报告。(3)在管理层认为编制财务报表时运用持续经营假设不再适当而选用了其他基础编制财务报表的情况下,审计人员应当实施补充的审计程序。如果认为管理层选用的其他编制基础是适当的,且财务报表已作出充分披露,审计人员可考虑出具无保留意见的审计报告,并在审计意见段之后增加强调事项段,以提醒财务报表使用者关注管理层选用的其他编制基础。(4)当管理层没有对持续经营能力作出初步评估,或管理层评估持续经营能力涵盖的期间少于自资产负债表日起的12个月,或存在超出管理层评估期间的事项或情况时,审计人员应提请管理层对持续经营能力作出评估,或将评估期间延伸至自资产负债表日起的12个月。如果管理层拒绝审计人员的要求,审计人员应将其视为审计范围受到限制,考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。4.什么是期初余额?审计人员为什么需要审计期初余额?期初余额是指期初已存在的账户余额,即财务报表中的期初余额,系审计人员首次接受委托时,所审计会计期间期初已存在的账户余额。它以上期期末余额为基础,反映了以前期间的交易和上期采用的会计政策的结果。据此,应当明确以下三点:(1)期初已存在的余额是指从上期结转至本期的金额,或上期期末余额经调整或重新表述后的金额。一般来说,上期期末余额与本期期初余额在数量上是相等的,但是,有时受以前期间的期后事项、会计政策等因素的影响,上期期末余额结转至本期时,需要经过调整或重新表述,从而使其在数量上发生变化。(2)期初余额是被审计单位在以前期间而非本期所发生的交易、事项及其会计处理的结果。(3)期初余额是与首次接受委托相联系的。 财务报表的期末余额是其期初余额与本期经济业务共同作用的结果。也就是说,期初余额是本期财务报表形成的基础,往往对本期财务报表及审计人员的专业判断产生影响。因此,审计人员应当保持应有的职业谨慎,充分关注期初余额,并考虑其对所审计财务报表的影响。为此,审计人员应主要根据上期结转至本期的金额、上期所采用的会计政策,以及上期期末业已存在的或有事项及承诺等,判断和确定期初余额对本期所审计财务报表的影响程度。一般来说,在首次接受委托,或在需要发表审计意见的当期财务报表中使用了上期财务报表的数据等情形下,审计人员应当对财务报表期初余额进行适当的审计。虽然审计人员对财务报表进行审计,是为了对被审计单位所审计财务报表发表审计意见,一般无须专门对期初余额发表审计意见,但由于期初余额是本期财务报表形成的基础,因而审计人员应对其进行适当的审计。5.审计人员对期初余额进行审计可能实施哪些审计程序?审计人员可根据期初余额对所审计财务报表的影响程度,合理运用专业判断,确定其审计范围,实施适当的审计程序,并充分考虑相关审计结论对所审计财务报表发表审计意见的影响。如果上期财务报表已经其他审计机构审计,审计人员可与前任审计人员联系,通过查阅前任审计人员的审计工作底稿来了解对本期审计有重大影响的事项和被审计单位的期初余额情况,以获取充分、适当的审计证据,并考虑前任审计人员的独立性和专业胜任能力,但上述行为应征得被审计单位同意。前任审计人员应与后任审计人员联系,并提供必要的协助。如果上期财务报表未经审计,或在与前任审计人员沟通后对期初余额不能得出满意结论,审计人员可以通过本期实施的审计程序获取有关流动性项目(流动资产和流动负债)的部分审计证据。对于存货,审计人员应当按照存货监盘准则的有关规定,实施追加的审计程序,以获取有关存货的审计证据。对于非流动性项目(非流动资产和非流动负债),审计人员应检查形成期初余额的会计记录和其他信息。此外,在某些情况下,审计人员还可以向第三方函证期初余额,或实施追加的审计程序。审计人员对首次接受委托业务,应当获取充分、适当的审计证据以证实或确定:(1)期初余额不存在对本期财务报表产生重大影响的错报;(2)上期期末余额已正确结转至本期,或者在适当的情况下已作出重新表述;(3)被审计单位一贯运用恰当的会计政策,或对会计政策的变更作出正确的会计处理和恰当的列报与披露。其中,上期期末余额已正确结转至本期主要是指:上期账户余额计算正确;分类账内一切记录均来自日记账;一切分录均已适当地过账。在适当的情况下已作出重新表述,是指被审计单位在结转上期期末余额时,由于结转金额、会计政策等缘故,而对某些重要项目及其金额作了合理的调整与表述。 在确定有关期初余额的审计证据的充分性和适当性时,审计人员应当考虑以下事项:(1)被审计单位选用的会计政策。被审计单位选用的会计政策是否恰当,其与本期是否一致。如果不恰当或与本期不一致,审计人员在执行期初余额审计时应提请被审计单位进行调整或予以披露。尤其是当会计政策发生变更时,审计人员应当考虑这些变更是否恰当、会计处理是否正确、列报是否允当。(2)上期财务报表是否经过其他审计机构审计。被审计单位上期财务报表如果已经过其他审计机构审计,审计人员应与前任审计人员联系,了解审计报告是否为非标准审计报告,以获取必要的审计证据;如果未经过审计,审计人员应进一步实施其他审计程序。(3)账户的性质和本期财务报表中的重大错报风险。不同性质的账户及财务报表项目,在财务报表中被错报的风险也不相同。审计人员在确定期初余额的审计程序时,应充分关注不同项目在财务报表中被错报的可能性。(4)期初余额对本期财务报表的重要程度。期初余额对本期财务报表的重要性,因情况不同而程度相异。如果金额较多,所占比重较大,则其对本期财务报表的重要程度较大;否则,则对本期财务报表的重要程度较小。如果上期财务报表已经过其他审计机构审计,审计人员可通过查阅前任审计人员的审计工作底稿,获取有关期初余额的审计证据。但是,审计人员应当考虑前任审计人员的专业胜任能力(包括专门学识、执业经验、专业训练及业务能力等)和独立性(包括实质上和形式上的独立性),以判断所获取证据的充分性和适当性。此外,审计人员还应关注前任审计人员出具的审计报告。如果前任审计人员出具了非标准审计报告,审计人员应当特别关注其原因,并考虑相关事项对本期财务报表的影响。如果实施上述审计程序仍不能获取充分、适当的审计证据,或上期财务报表未经审计,审计人员应对期初余额实施以下审计程序:(1)询问被审计单位管理层,了解重要事项及有关情况;(2)审阅上期财务资料及相关资料,并关注其公允性和合法性;(3)通过对本期财务报表实施的审计程序来证实某些期初余额,如通过本期收回应收账款或支付应付账款的事实,来证实应收账款或应付账款期初余额的存在等;(4)补充实施诸如审阅有关记录和文件、向第三方函证等其他适当的审计程序。6.审计人员考虑期初余额将对审计结论和报告有何影响?审计人员应当根据业已获取的审计证据,形成对期初余额的审计结论,并确定其对本期财务报表审计意见的影响。如果实施相关审计程序后无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据,审计人员应当对本期财务报表出具保留意见或无法表示意见的审计报告。如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报,审计人员应当告知被审计单位管理层。如果被审计单位上期财务报表由前任审计人员审计,审计人员还应当考虑提请被审计单位管理层告知前任审计人员。当被审计单位不接受调整或披露的建议时,错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报,审计人员应当对本期财务报表出具保留意见或否定意见的审计报告。如果与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用,并且会计政策的变更未能得到正确的会计处理和恰当的列报,审计人员应当出具保留意见或否定意见的审计报告。如果前任审计人员对上期财务报表出具了非标准审计报告,审计人员应对此予以关注并考虑该审计报告对本期财务报表的影响。如果导致出具非标准审计报告的事项对本期财务报表仍然相关和重大,审计人员则应当对本期财务报表出具非标准审计报告。7.什么是期后事项和或有事项?审计人员为何需要对此审计?期后事项是指资产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及审计报告日后发现的事实。具体而言,期后事项包括:截至审计报告日发生的事项;审计报告日后至财务报表报出日前发现的事实;财务报表报出后发现的事实。审计报告日系指审计人员完成外勤审计工作的日期;财务报表报出日则指被审计单位对外披露已审计财务报表的日期。根据其发生时间的不同,期后事项可分为两类:一类是资产负债表日后调整事项,是指对资产负债表日已经存在的情况提供补充证据(新的或进一步证据)的事项;另一类是资产负债表日后非调整事项,是指表明资产负债表日后发生的事项。 当然,用于划分的主要时间界限也可以是审计报告日。这种用以划分不同期后事项的时间,主要涉及审计人员对期后事项所担负的审计责任。在审计报告日之前,审计人员负有对期后事项进行审计的责任,即应实施必要的审计程序以发现、确认和处理存在的期后事项。在审计报告日之后,审计人员没有责任实施审计程序或进行专门询问来发现审计报告日至财务报表报出日发生的期后事项,只是应对其已知悉的期后事项予以关注,并实施相应的审计程序。但是,被审计单位管理层有责任及时向审计人员告知可能影响财务报表的期后事项。也就是说,尽管审计人员一般也会关注审计报告日至财务报表报出日可能发生的期后事项,但对在此期间实际发生的期后事项及其后果不承担法律责任,该法律责任仍由被审计单位担负。可见,上述对期后事项在时间上的划分,与期后事项的类型本身并不相关。一般来说,期后事项的类型体现了期后事项的不同性质,且决定了审计人员所作的不同处理。根据其性质及对财务报表公允性影响程度的不同,前述两类事项需要被审计单位管理层予以考虑和审计人员充分关注。对于能为资产负债表日已存在的情况提供新的或进一步证据的事项,审计人员需提请被审计单位进行调整;对于虽不影响财务报表金额但可能影响对财务报表正确理解的事项,审计人员需提请被审计单位予以披露。(1)对资产负债表日已经存在的情况提供新的或进一步证据的事项。所谓资产负债表日已经存在的情况,意指被审计单位资产负债表日业已存在或已经发生的情况。这类事项既为被审计单位管理层确定资产负债表日账户余额提供信息,也为审计人员核实这些余额提供证据。如果这类期后事项的金额较大、事项重要,应提请被审计单位对财务报表及相关的账户余额进行调整。比如,被审计单位因某一诉讼在期后裁决而导致大额赔偿;又如,被审计单位成品库中有大量产成品期后经验收为不合格品;再如,被审计单位有大额应收账款因债务人破产而无法收回等。(2)资产负债表日后发生的虽不影响财务报表金额但可能影响对财务报表正确理解的事项。这类事项因不影响财务报表金额,即不是在被审计年度发生的,所以不需要调整财务报表,但由于可能影响财务报表使用者对财务报表的正确理解,因而需要被审计单位在财务报表附注中对此类事项予以披露,以便财务报表使用者对被审计单位财务状况和经营成果等作出正确的判断。这类不调整财务报表,但需要在财务报表外以附注形式予以披露的期后事项常见的有:被审计单位发生了合并、清算等重大事件;被审计单位增发了大量的权益性证券;被审计单位持有的作为短期投资的有价证券的市价严重下跌;被审计单位大量库存商品因市场因素、法律限制或政府规定等导致无法销售而市价大幅下跌;被审计单位因火灾、水灾、地震等自然灾害而遭受非常损失等。由于期后事项可能直接影响被审计单位财务报表的金额或者影响对被审计单位财务报表的正确理解及审计报告,因此,审计人员应当保持应有的职业谨慎,充分关注期后事项对财务报表的影响。期后事项不仅可能影响财务报表,而且可能影响审计人员对财务报表所发表的审计意见。作为财务报表审计工作的一部分,期后事项审计具有重要的意义。审计人员对期后事项进行审计,不仅可以提高财务报表审计的完整性,保证审计质量,而且可以降低审计风险,进一步区分审计人员的责任与被审计单位管理层的责任,维护职业形象。审计人员应当区别对待上述两类不同性质的期后事项,以保证对被审计单位财务报表发表恰当的审计意见。为此,审计人员应当做到: (1)确认期后事项是否发生。在审计报告日之前,审计人员应当实施必要的审计程序,获取充分、适当的审计证据,以确认期后事项是否发生。为此,审计人员应当对被审计单位可能发生的期后事项保持应有的职业谨慎,并运用其专业能力,就特定事项或事件对所审计财务报表是否产生了重大影响进行专业判断,从而确认期后事项是否发生。(2)确定期后事项的类型及对财务报表的影响程度。审计人员在实施必要的审计程序并获取充分、适当的审计证据的基础上,若判断期后事项确已发生,则应进一步实施必要的审计程序,并运用其专业能力判断确定期后事项的类型及对所审计财务报表的影响程度。需要指出的是,正确区分两类不同性质的期后事项,关键在于正确确定期后事项主要情况出现的时间。(3)根据期后事项的类型和对财务报表的影响程度,提请被审计单位管理层进行调整或予以披露。对已发现的期后事项,审计人员除应根据所获取的审计证据判断其对财务报表是否产生重大影响外,还应考虑可接受的审计风险水平,并根据其类型形成审计结论,分别作出处理:对为资产负债表日已经存在的情况提供补充证据的事项,提请被审计单位管理层调整财务报表;对虽不影响财务报表金额,但可能影响对财务报表正确理解的事项,提请被审计单位管理层予以披露。或有事项是指由过去某一特定事项或交易引起或形成的一种现存状况,其结果需通过未来不确定事项的发生或不发生才能决定或予以证实。一般包括被审计单位的应收票据贴现、应收账款抵押借款、通融票据背书转让、未决诉讼或仲裁、产品质量保证(含产品安全保证)、承诺、亏损合同、重组义务,以及为他人提供的债务担保等。作为现存的一种状况,诸如未决诉讼等或有事项属资产负债表日的一种客观存在,从而有别于未来可能发生的自然灾害、交通事故及经营亏损等事项。鉴于其结果是否发生以及具体发生的时间或金额都难以确知,因而诸如债务担保等或有事项又具有不确定性。或有事项的结果只能由未来不确定事项发生或不发生予以决定或证实,而影响该结果的不确定因素也不是企业所能控制的。或有资产是由过去的交易或事项形成的潜在资产,其存在需通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。可见,作为一种潜在资产,或有资产的结果具有不确定性。而或有负债则是由过去的交易或事项所形成的潜在义务,其存在也需通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实;或是由过去的交易或事项所形成的现时义务,履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠地计量。显然,或有负债包括两类义务,即潜在义务与特殊的现时义务,其结果均具有不确定性。作为潜在义务的或有负债,与或有资产具有某些相同或相似的特征;作为现时义务的或有负债又具有其特殊性,从而有别于或有资产。其特殊性在于:该现时义务的履行不是很可能导致经济利益流出企业,换言之,其所导致经济利益流出企业的可能性不超过50%(含);或者该现时义务导致经济利益流出企业的金额难以预计。 在实施审计过程中,审计人员应当正确区分或有资产、或有负债与或有事项,区别对待或有资产与资产、或有负债与负债,重视审查企业有无确认而不应确认的或有负债和或有资产。或有事项在被审计单位财务报表日虽不能确定,但审计人员应提请被审计单位以恰当的方式加以处理。被审计单位应根据其对或有事项的正确理解与合理判断,作出相应的会计处理,如作为或有负债应计项目,或者在财务报表附注中披露等,以便提供对外部利害关系人决策有用的财务信息。如果被审计单位不接受建议,审计人员应当根据其重要性程度,确定是否在审计报告中反映。加强对或有事项的审计,有利于促使被审计单位对或有事项进行正确确认、合理计量或恰当披露,进而确保财务信息相关可靠、充分透明;同时,也有利于确保财务报表审计的完整性,提高审计工作质量,降低审计执业风险,从而有效地保护审计人员。显然,从审计的角度看,如何合理判断和适当处理或有事项,需要审计人员保持应有的职业谨慎,并具备相当的专业判断力。8.期后事项和或有事项对审计结论和报告有何具体影响?审计人员对于已发现的对财务报表产生重大影响的期后事项,应当根据其类型向被审计单位管理层提出相应的处理建议,即提请被审计单位调整财务报表或予以披露。对期后事项实施审计程序并向被审计单位管理层提出有关调整或披露的建议,是审计人员的责任;而接受审计人员的建议,对期后事项的影响进行调整或予以披露,则是被审计单位管理层的责任。因此,审计人员对应予调整或披露的期后事项只能提出相应的处理建议,而不能代替被审计单位进行调整或披露。(1)在审计报告日后至财务报表报出日前,如果知悉可能对财务报表产生重大影响的事实,审计人员应当考虑是否需要修改财务报表,并与管理层讨论。1)管理层修改了财务报表。如果管理层修改了财务报表,审计人员应当根据具体情况实施必要的审计程序,并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。但是,所出具的新的审计报告的日期,不应早于董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期。相应地,审计人员应当将有关的审计程序延伸至新的审计报告日。2)管理层没有修改财务报表。如果审计人员认为应当修改财务报表而管理层没有修改,在审计报告尚未提交给被审计单位的情况下,审计人员应当按照有关非标准审计报告准则的规定,出具保留意见或否定意见的审计报告;在审计报告已提交给被审计单位的情况下,审计人员应当通知治理层不要将财务报表和审计报告向第三方报出。如果财务报表仍被报出,审计人员应当根据自身的权利和义务以及征询的法律意见采取措施,以防止财务报表使用者信赖该审计报告。(2)在财务报表报出后,如果知悉在审计报告日已存在的、可能导致修改审计报告的事实,审计人员应当考虑是否需要修改财务报表,并与管理层讨论,同时根据具体情况采取适当措施。通常,在财务报表报出后,审计人员没有义务针对财务报表作出查询。但在财务报表报出后,如果知悉在审计报告日已存在的、可能导致修改审计报告的事实,审计人员应当考虑是否需要被审计单位修改财务报表,并与管理层讨论,同时视具体情况采取相应措施。1)管理层修改了财务报表。如果管理层修改了财务报表,审计人员应当根据具体情况实施必要的审计程序,复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况,并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。所出具的新的审计报告应当增加强调事项段,提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明,以及审计人员出具的原审计报告。但是,所出具的新的审计报告的日期不应早于董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期。相应地,审计人员应当将有关的审计程序延伸至新的审计报告日。2)管理层没有修改财务报表。如果管理层既没有修改审计人员认为需要修改的财务报表,又没有采取必要措施确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况,审计人员应当根据自身的权利和义务以及征询的法律意见采取措施,以防止财务报表使用者信赖该审计报告,并将拟采取的措施通知治理层。 如果临近公布下一期财务报表,且能够在一下期财务报表中进行充分披露,审计人员应当根据法律法规的规定确定是否仍有必要提请被审计单位修改财务报表,并出具新的审计报告。此外,当被审计单位公开发行证券时,审计人员还应当考虑有关证券发行的法律法规对期后事项的特殊规定。如果被审计单位不接受调整或披露的建议,审计人员应当视具体情况出具保留意见或否定意见的审计报告。一般来说,对于被审计单位拒绝调整的期后事项,审计人员往往会出具保留意见的审计报告;如被拒绝调整的期后事项对财务报表的公允性和合法性产生重大影响,审计人员则应出具否定意见的审计报告。对于被审计单位拒绝披露的期后事项,审计人员应出具保留意见或带说明段的无保留意见的审计报告。此外,在审计报告日后,审计人员业已离开外勤工作的现场,欲发现、了解可能存在或发生的期后事项往往较为困难。但是,审计人员一般仍应通过多种方式,对在审计报告日之后可能存在或发生的期后事项予以关注。在对审计报告日至财务报表报出日前发现的事实实施了追加审计程序并已作适当处理的情况下,审计人员可选用以下方式确定审计报告日期:1)签署双重报告日期,即保留原定审计报告日,并就该期后事项注明新的审计报告日。2)更改审计报告日期,即将原定审计报告日推迟至完成追加审计程序时的审计报告日。总之,审计人员对期后事项审计时,其应负责任的日期应以审计外勤工作结束日为限。前已述及,被审计单位管理层有责任及时向审计人员告知可能影响财务报表的事实;审计报告日后,审计人员没有责任针对财务报表实施审计程序或进行专门查询,以发现审计报告日后至财务报表报出日前的事实,但对其知悉可能对财务报表产生重大影响的事实,则应予以关注并实施相应的审计程序。在这种情况下,审计人员应扩大对新近发生的期后事项的审计。为此,审计人员应当考虑是否需要修改财务报表,并与管理层讨论,同时根据具体情况采取适当措施。当审计人员扩大期后事项审计时,有以下两种选择:第一,将所有期后事项审计的期限延长至审计人员新近确定的期后事项的日期,即延长外勤审计工作结束日。这样,审计人员需更改原定审计报告日期,从而在财务报表审计范围内全面地扩大了审计人员的责任范围,因此,审计人员应当实施必要的审计程序,以发现原定审计报告日至更改后的审计报告日之间发生的可能对财务报表产生重大影响的其他期后事项。第二,仅限于对新近确定的期后事项和相关事项进行审计。这样,审计人员应签署双重报告日期,而非更改审计报告日期,并且仅在反映有关特定的项目方面扩大了审计人员的责任范围。鉴于此,审计人员在扩大期后事项审计时,应谨慎选择适当的方式。在审计实务中,签署双重报告日期比更改审计报告日期的做法更为普遍。需要指出的是,由于种种原因,审计人员可能在财务报表报出日后才获知审计报告日已经存在但尚未发现的期后事项。对此,审计人员应当与被审计单位管理层讨论如何处理,并考虑是否需要修改审计报告。如果被审计单位管理层不予合作,拒绝采取适当措施,审计人员应当考虑是否修改审计报告或发表有关公告、声明,以避免财务报表使用者对已公布的财务报表及其审计报告的信赖。当然,为了尽可能地降低审计风险,审计人员应当根据自身的权利和义务,向审计机构的法律顾问或律师征询法律意见,充分考虑其可能引起的法律后果,进而决定采取相应的措施。对于截止到审计报告日被审计单位应披露而未披露或披露不允当,或确认与计量不正确、不合理的或有事项,审计人员应当提请被审计单位以适当形式予以披露或正确、合理地进行确认与计量。 如果被审计单位拒绝接受有关建议,审计人员应当运用其专业判断确定或有事项的重要程度,并考虑是否在审计报告中反映及发表审计意见的类型。9.什么是管理层声明?审计人员为何要获取管理层声明书?管理层声明是指被审计单位管理层向审计人员提供的与财务报表相关的陈述。它包括书面声明和口头声明,而书面声明作为审计证据通常比口头声明可靠。另外,审计人员如认为口头声明对财务报表具有重大影响,则应当提请被审计单位管理层予以书面确认,这样也可以减少审计人员与管理层之间产生误解的可能性。管理层的书面声明,大多指管理层声明书,本节主要阐述与其有关的内容。审计人员获取的管理层书面声明通常包括:管理层直接提供的声明书;审计人员提供的列示其对管理层声明的理解并经管理层确认的函;董事会及类似机构等治理层的相关会议纪要,或已签署的财务报表副本等。审计人员向管理层获取书面声明所涉及的事项,主要包括管理层认可其设计和实施内部控制以防止或发现并纠正错报的责任,以及管理层认为审计人员在审计过程中发现的未更正错报(其概要应当包含在书面声明中或附于书面声明后),无论是单独还是汇总起来考虑,对财务报表整体均不具有重大影响。审计人员获取管理层的书面声明具有重要的意义。它主要体现在管理层声明书本身所具有的作用上:一方面,管理层声明书对于被审计单位管理层应对其财务报表的编制和提供给审计人员有关资料的真实性、合法性和完整性负责这一事项作出了书面陈述,从而为明确被审计单位管理层应负的对财务报表的责任提供了依据;另一方面,管理层声明书对于管理层就审计人员所提出的问题进行的回答进行了书面记录,从而为保护审计人员提供了证据(当被审计单位与审计人员发生意见分歧甚或诉讼纷争时,它作为书面证据有利于审计人员进行有效的抗辩)。10.审计人员获取的管理层声明对审计结论和报告有何影响?管理层声明不能被视为十分可靠的审计证据,审计人员不应以管理层声明替代能够合理预期获取的其他审计证据。因此,如果对之于财务报表具有或可能具有重大影响的事项无法实施必要的审计程序以获取充分、适当的审计证据,而这些证据预期是可以获取的,即使已取得管理层的声明,审计人员仍应将其视为审计范围受到限制,考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。同样,如果被审计单位管理层拒绝就对财务报表具有重大影响的事项提供审计人员认为必要的书面声明,或拒绝就重要的口头声明予以书面确认,审计人员也应将其视为审计范围受到限制。在这种情况下,审计人员应当评价审计过程中获取的管理层其他声明的可靠性,并考虑管理层拒绝提供声明是否可能对审计报告产生其他影响,进而考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。11.审计人员为何要对审计工作底稿独立地进行最终的复核?在出具审计报告前,审计人员对审计工作底稿进行的最终复核具有非常重要的意义。 (1)它有利于实施对审计工作结果的质量控制。审计工作的质量,体现于审计工作结果,主要在于形成的审计意见和结论的正确性、恰当性。在审计工作中,审计人员将工作结果和工作过程中的各种情况记录于审计工作底稿,并据以形成审计意见和结论。如果形成的审计意见和结论与工作结果存在矛盾,审计人员的工作就失去了有效性。审计人员对出具审计报告前的审计工作底稿进行最终复核,是对审计工作结果实施的最后质量控制,有利于甚至能够避免因重大审计问题的遗留或对审计工作情况理解不透彻等情况而形成与审计工作结果相矛盾的审计意见和结论。(2)它有利于保证和确认审计工作已达到审计机构的工作标准。审计机构对开展各项审计工作都应有明确的标准。在审计机构内,不同审计人员的工作质量会有差异,甚至有很大的不同。因此,必须由审计机构的主管合伙人等认真谨慎地进行复核,严格保持审计工作质量的一致性,保证和确认该审计工作已达到审计机构的工作标准。(3)它有利于抵制和消除妨碍审计人员判断的偏见。在审计工作中,时常需要审计人员对各种问题作出专业判断。审计人员可能期望在整个审计过程中保持客观性,但如有大量问题需要解决而又经过长时间的审计,就容易丧失正确的观察能力和判断能力,对一些问题作出不符合事实的审计结论。而审计机构的主管合伙人等在出具审计报告前对审计工作底稿进行复核,可以抵制和消除妨碍审计人员正确判断的偏见,有利于形成并作出符合事实的审计意见和结论。12.审计人员如何独立进行审计工作底稿和财务报表的复核?在出具审计报告前,审计人员对审计工作底稿进行的最终复核包括以下内容:(1)复核审计程序,确认其是否恰当。复核所实施的审计程序是否符合审计计划的要求,这些审计程序在审计过程中是否得到了充分应用,所有审计程序是否已完成并在审计工作底稿中予以恰当记录等。(2)复核审计工作底稿,确认其是否充分。复核已取得的审计工作底稿是否足以支持审计人员拟发表的审计意见和结论;对已经收集的被审计单位的概况资料、业务情况、内部控制及会计记录等,连同审计人员制定的审计计划、审计程序和所采用的审计步骤、审计方法,是否都已记录于审计工作底稿;每份审计工作底稿的标题、编制日期、资料来源及资料的性质等基本要素是否完整;相关审计工作底稿是否表述清晰、意思明确并记录有序等。(3)复核审计流程,查明审计过程中是否存在重大遗漏。复核是否存在会导致进一步查询和追加审计程序的事项;是否存在涉及会计准则或未遵循有关管理机构要求的重大事项;所有例外事项是否已经查清并予以记录;是否存在审计步骤不完善或存在未解决的问题;是否存在前期审计中注明的至今未解决的重大事项;是否存在严重影响被审计单位财务报表反映的其他事项等。(4)复核审计工作,查明其是否符合审计机构的质量要求。复核和检查审计人员在审计工作中是否遵循了独立性原则;对助理审计人员是否进行了指导和监督;对超越审计人员知识范围的事项是否向有关专家或机构进行了咨询;是否遵循了审计机构的内部管理制度;审计人员和助理审计人员的知识、专业技能是否符合要求;是否已经实现了审计目标;拟发表的审计意见和结论是否与工作结果一致等。需要指出的是,对一些特殊行业或特别重要、风险较大的被审计单位(比如某些上市公司等),有些审计机构在全面质量控制政策与程序中还规定,在致送审计报告之前,应由一位完全独立的、并不直接负责该审计项目的其他审计人员对财务报表进行独立复核。为保证审计实施及审计意见的恰当性,该复核人通常站在对立的立场,可能质疑此前各级复核人所认同的事项。对于该独立复核人的质疑,审计项目组必须能以所搜集的审计证据来证明其根据具体的审计项目环境和审计证据得出的审计结论和审计意见是适当的。可见,这种独立复核无疑为本次审计工作遵循审计准则提供了额外的督促与保证。 在完成审计工作阶段,审计人员应当对财务报表整体发表适当的意见,即需确定财务报表的反映是否公允,因为在前一个阶段即审计实施阶段,审计人员的工作重点是测试重要的账户,核实总账余额的准确性,并反映在财务报表的列报(包括附注的披露)上。审计人员核实账户余额所形成的记录,主要是为了检查会计准则的运用是否与以前年度相一致;而在复查财务报表的反映情况时,审计人员应主要检查审计过程中的有关记录。在审计实务中,审计人员是通过填列和复查财务报表清单的方式来进行的。检查清单的填列和复查,既有利于警示和注意那些容易被忽视的问题,又有利于检查和分析审计证据的充分性和适当性。审计机构大都备有详细的财务报表检查清单,甚至为不同行业、不同性质的被审计单位准备了不同的检查清单(如表14—1所示)。通常由审计项目负责人对进行初步审核的审计人员的财务报表审查清单加以核对,对财务报表技术上的准确性作出判断。如果进行最终复核的审计人员认为不足以对财务报表的公允性作出结论,则应采取额外的审计程序以获取必要的审计证据;否则,应考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。13.审计人员在评价审计结果时如何考虑重要性和审计风险?为确定拟发表审计意见的类型,审计人员必须或应当对重要性和审计风险进行最终评估。因此,审计人员既要确定可能的错报金额(包括已经识别的具体错报和推断误差),又要确定可能的错报总额(包括各财务报表项目可能的错报金额的汇总数和上一期间的未更正可能错报),并结合财务报表层次的重要性水平(即计划审计工作阶段确定的财务报表层次的重要性水平,或者审计实施阶段业已修正过的财务报表层次的重要性水平),确定该可能的错报总额对整个财务报表的影响程度。同样,为确定审计证据的充分性和财务报表反映的公允性,即复查审计证据是否足以支持审计意见和结论与复核被审计单位财务报表是否已公允表达,审计人员也必须或应当注意总结与分析审计过程中所发现的所有错误。对于审计过程中所发现的错误,如果错误本身很重要,审计人员应调整计算表,并建议被审计单位调整财务报表,有关的调整建议往往通过调整分录汇总表或审计差异汇总表形式提交被审计单位。当然,对于被审计单位未调整的错报,如果就单个账户而言并不重要,审计人员也可能不要求被审计单位予以更正。此外,审计人员还应将所有账户错报加总,以确定错报对净利润和其他与这些错报有关的财务报表总额的影响程度即错报的综合影响。通常,审计人员可通过编制未调整错误工作底稿来比较错报总额与重要性初步判断或审计计划所确定的审计风险可接受水平,进而判断财务报表表达是否公允。如果审计计划规定的任务虽已完成但未能获取充分的审计证据,审计人员应执行追加的审计程序,以获取必要的审计证据;如果错报总额影响较大,即使已获取充分的审计证据,仍不能接受审计风险,审计人员必须说服被审计单位对财务报表再作必要的修正,以将错报的风险降至可接受的水平。如果不能做到这两个方面,审计人员应慎重考虑该审计风险对审计结论和报告的影响,进而考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。14.审计人员为何及如何与治理层、管理层及审计委员会沟通?审计人员应当就与财务报表审计相关,且根据职业判断认为与治理层和管理层责任相关的重大事项,以适当的方式及时与被审计单位的治理层和管理层进行沟通。审计人员应当与治理层进行明晰的沟通,并提请治理层以同样的方式与审计人员沟通,以建立有效的双向沟通关系。当然,审计人员在建立这种关系时,应当保持其应有的独立性和客观性。1.沟通的目的 审计人员与治理层沟通的主要目的是:就审计范围和时间以及审计人员、治理层和管理层各方在财务报表审计和沟通中的责任,取得相互了解;及时向治理层告知审计中发现的与治理层责任相关的事项;共享有助于审计人员获取审计证据和治理层履行责任的其他信息。2.沟通的主要事项审计人员应当直接与治理层就有关事项进行沟通。这些事项主要包括审计人员的责任与独立性、计划的审计范围和时间,以及审计工作中发现的问题等。(1)有关审计人员的责任与独立性的沟通。审计人员应当就其责任直接与治理层沟通。在审计实务中,审计人员通常考虑将有关沟通事项在审计业务约定书中加以约定,并向治理层说明审计人员的责任是对管理层在治理层监督下编制的财务报表发表审计意见,而对财务报表的审计并不能减轻管理层和治理层的责任。不仅如此,审计人员还应与之沟通以下事项:审计人员有责任按照审计准则的规定沟通有关事项,执行审计业务,发表审计意见,而审计准则要求沟通的事项包括财务报表审计中发现的且与治理层履行对财务报告过程监督职责相关的重大事项;审计准则并不要求审计人员专门为识别与治理层沟通的补充事项设计程序,但如果审计人员注意到根据其职业判断认为重大且与治理层责任相关的补充事项,并且这些事项没有通过其他渠道与治理层作过有效沟通,审计人员应当就这些事项与治理层沟通;如果存在要求和商定沟通的其他事项,审计人员还有责任就这些事项与治理层沟通。独立性是审计人员执行财务报表审计等鉴证业务的灵魂,是客观、公正的体现,也是职业道德的精髓。审计人员应当严格遵守职业道德守则,紧密结合具体的执业活动,针对复杂的执业环境,正确有效地识别、评估和应对独立性面临的各种不利影响,切实做到从实质上和形式上保持应有的独立性,进而维护执业的客观和公正。鉴于此,当被审计单位是上市公司时,审计人员应当就独立性与治理层直接沟通以下内容:就审计项目组成员、审计机构其他相关人员以及审计机构按照法律法规和职业道德规范的规定保持了独立性作出声明;根据职业判断,审计人员认为审计机构与被审计单位之间存在的可能影响独立性的所有关系和其他事项,其中包括审计机构在财务报表涵盖期间为被审计单位和受被审计单位控制的组成部分提供审计、非审计服务的收费总额;为消除对独立性的威胁或将其降至可接受的水平,已经采取的相关防护措施。当被审计单位是非上市公司,但可能涉及重大的公众利益时,审计人员应当考虑前述的有关事项是否适用。如果出现了违反与审计人员独立性有关的职业道德规范的情形,审计人员应当尽早就该情形及已经或拟采取的补救措施与治理层直接沟通。(2)有关计划的审计范围和时间的沟通。在计划审计工作时,审计人员应当就计划的审计范围和时间直接与治理层作简要沟通,这种沟通虽不改变审计人员独自承担制定总体审计策略和具体审计计划的责任,但有助于审计人员计划审计范围和时间。在具体的沟通过程中,审计人员应当保持职业谨慎,以防止由于具体审计程序易于被治理层,尤其是承担管理责任的治理层所预见等原因而损害审计工作的有效性。在与治理层沟通计划的审计范围和时间时,审计人员应当考虑并沟通以下事项:审计人员拟如何应对由于舞弊或错误导致的重大错报风险;审计人员对与审计相关的内部控制采取的方案;重要性的概念,但不宜涉及重要性的具体底线或金额;审计业务受到的限制或法律法规对审计业务的特定要求;审计人员与治理层商定的沟通事项的性质。 当然,审计人员也可以考虑与治理层讨论以下事项:在被审计单位设有内部审计职能的情况下,审计人员拟利用内部审计工作的范围,以及双方如何更好地协调和配合工作;治理层对内部控制和舞弊的态度、认识和措施;与拟实施的审计程序相关的事项,这些程序是在法律法规和审计准则的规定之外、应治理层或管理层要求而实施的;治理层对会计准则和相关会计制度,以及与财务报表相关的法律法规和其他事项等方面的变化作出的反应;治理层对以前的沟通如何作出反应。此外,审计人员还可以考虑就治理层对以下事项的看法与其进行讨论:与治理结构中的哪些适当人员沟通;治理层和管理层责任的划分;被审计单位的目标、战略以及可能导致财务报表发生重大错报的相关经营风险;治理层认为审计中应特别注意的事项,以及需要采取额外程序的领域;与监管机构沟通的重大事项;治理层认为可能会影响财务报表审计的事项。(3)有关审计工作中发现的问题的沟通。在实施审计时,审计人员应就审计工作中发现的问题与治理层直接沟通以下事项:审计人员对被审计单位会计处理质量的看法;审计工作中遇到的重大困难;尚未更正的错报,除非审计人员认为这些错报明显不重要;审计中发现的、根据职业判断认为重大且与治理层履行财务报告过程监督责任直接相关的其他事项。对被审计单位选用的会计政策、作出的会计估计,以及财务报表的披露等重要的会计处理,审计人员应当就其质量和可接受性与治理层沟通。如果认为某项重大的会计处理不恰当,审计人员应当向治理层说明理由,并在必要时提请更正;如果不恰当的会计处理未予更正,审计人员应当考虑该事项对本期和未来期间财务报表的影响,以及对审计报告的影响,并将这种影响告知治理层。在审计过程中,审计人员可能会遇到一些重大困难。这些重大困难可能包括:管理层在提供审计所需信息时出现严重拖延;不合理地要求缩短完成审计工作的时间;为获取充分、适当的审计证据需要付出的努力远远超过预期;无法获取预期的证据;管理层对审计人员施加的限制;管理层不愿按照审计人员的要求对持续经营能力作出评估,或拒绝将评估期间延伸至资产负债表日起的12个月等。在某些情况下,上述困难可能构成对审计范围的限制,审计人员应考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。前已述及,除非认为错报明显不重大,审计人员应当要求管理层更正所有已知错报。如果错报未予更正,审计人员应当就此与治理层沟通,并再次提请予以更正。对未更正的重大错报,审计人员应逐笔与治理层沟通;而对未更正的大量小额错报,审计人员则可向治理层提供列明这些错报的笔数和累计影响额的汇总表,无须沟通每笔错报的细节。此外,审计人员还应当考虑与治理层讨论未能更正的错报的原因及其影响,包括对未来财务报表可能产生的影响。在审计实务中,为了降低发生误解的可能性,审计人员可以要求治理层提供书面声明,说明已引起治理层注意的错报没有得到更正的原因;但获取该声明并不能减轻注册会计师对未更正错报的影响形成结论的责任。对审计中发现的、与治理层履行对财务报告过程的监督职责直接相关的其他重大事项(包括已更正的、含有已审计财务报表的文件中的其他信息存在的对事实的重大错报或重大不一致),审计人员应当与治理层进行沟通。 另外,除非被审计单位治理层全部参与管理,审计人员还应当与治理层直接沟通以下事项:根据职业判断认为需要提请治理层注意的管理层声明;已与管理层讨论或书面沟通的、审计中发现的重大事项。也就是说,对有些情形下基于职业判断认为需要提请治理层注意的管理层声明中的相关事项,审计人员应当与治理层进行沟通。这些情形包括:除管理层声明之外的审计证据很少;相关的会计处理可能会因被审计单位意图的不同而不同;管理层对作出审计人员要求的声明很勉强;管理层声明与其他审计证据不符。在某些情况下,审计人员应向治理层提供完整的管理层声明书副本,并应明确列示根据职业判断认为需要提请治理层关注的事项。至于前已述及的已与管理层讨论或书面沟通的重大事项,则主要包括:管理层已更正的错报;对管理层就会计或审计事项向其他专业人士进行咨询的关注;管理层在首次委托或连续委托中,就会计准则和审计准则应用、审计或其他服务费用与审计人员进行的讨论或书面沟通。3.沟通的其他事项与补充事项除了前已述及的主要事项外,审计人员还应当就要求和商定沟通的其他事项以及补充事项进行沟通。要求和商定沟通的其他事项,包括法律法规和其他审计准则(除与治理层沟通的审计准则外)要求沟通的事项。审计人员与治理层(或管理层)商定沟通的事项,可能与治理层对财务报告过程的监督责任相关,也可能与治理层的其他责任相关。在某些情况下,可能要求审计人员实施额外程序识别这些事项;而在其他情况下,可能仅要求审计人员就财务报表审计中注意到的事项进行沟通。如果存在以下事项,即使与治理层沟通的审计准则和其他准则未作要求,审计人员也应当将其作为补充事项并与治理层进行沟通:已引起审计人员注意的事项;根据职业判断认为与治理层的责任关系重大且管理层或其他人员尚未与治理层有效沟通的事项。这些补充事项可能是审计人员在财务报表审计中发现的、但与治理层对财务报告过程的监督并不直接相关的事项,也可能是通过审计以外的其他方式注意到的事项。除非法律法规或协议要求执行审计程序以确定是否发生了这些补充事项,审计人员在与治理层沟通这些事项时,应当使其了解:识别补充事项只是审计的副产品,审计人员除为形成审计意见实施必要程序外,没有实施额外程序以识别这些事项;没有专门实施程序以确定是否还存在与已沟通事项性质相同的其他事项;除不适合与管理层讨论的事项外,已就补充事项与管理层进行讨论。4.沟通的过程及其充分性审计人员应根据被审计单位的规模、治理结构、治理层的运作方式以及对拟沟通事项重要程度的看法等因素,合理确定沟通过程,并就沟通的形式、时间和拟沟通的基本内容与治理层取得相互了解。为了取得相互了解,审计人员可能需要与治理层讨论并应考虑是否在业务约定书中强调以下事项:沟通的目的与形式;就特定事项拟参与沟通的审计项目组和治理层成员;审计人员对沟通的期望和对沟通事项采取措施并予以反馈的过程;治理层对沟通事项采取措施并予以反馈的过程;除法律法规和审计准则的规定外,商定的其他沟通责任。(1)沟通的目的与形式。前已述及的对审计人员的责任以及计划审计的范围和时间进行明确的沟通,是为取得相互了解奠定必要的基础,进而建立有效的双向沟通;如果难以取得相互了解,可能表明审计人员与治理层之间的双向沟通是无效的。 沟通的形式涉及口头或书面沟通、详细或简略沟通、正式或非正式沟通。在审计实务中,有效的沟通形式既包括正式声明和书面报告等正式形式,又包括讨论等非正式形式。就审计工作中发现的重大问题(其中已向治理层提出并得到妥善解决的事项除外)和审计人员的独立性与治理层进行沟通时,审计人员应当采取书面形式;除应以书面形式沟通的重大问题以外的其他事项,审计人员可采用书面形式或口头形式进行沟通。当然,若以口头形式沟通涉及治理层责任的事项,审计人员应当确信沟通的事项已记录于讨论纪要或审计工作底稿中。在确定采用何种沟通形式时,除考虑特定事项的重要程度外,审计人员还应考虑以下因素:管理层是否已就该事项与治理层沟通;被审计单位的规模、经营结构、控制环境和法律结构;如果执行的是特殊目的财务报表审计,审计人员是否同时审计该被审计单位的通用目的财务报表;法律法规的规定;治理层的期望,包括与审计人员定期会面或沟通的安排;审计人员与治理层保持联系和对话的数量;治理层的成员是否发生重大变化。此外,如果就某一重大事项与治理层的某一成员以非正式方式进行讨论,审计人员还应考虑在随后的正式沟通中概述该事项,以便治理层的其他成员得到完整和对称的信息。需要指出的是,由于沟通函是审计人员与管理层进行沟通的书面文件,对外具有公证性,因此,为了明确使用责任,审计人员在必要时应当对沟通函的使用加以限制。通常,审计人员在沟通函的最后一段需要注明,沟通函仅供管理层内部使用,因被审计单位使用不当造成的后果与审计人员及其所在审计机构无关。(2)沟通的时间。审计人员应当及时与治理层沟通。沟通的时间因沟通事项的重大程度和性质,以及治理层拟采取的措施等业务环境的不同而不同。审计人员应当根据具体的业务环境确定适当的沟通时间:对于计划事项的沟通,通常在审计业务的早期进行,如系首次接受委托,沟通可以随同对业务约定条款的协商一并进行;对于审计中遇到的重大困难,如果治理层能够协助审计人员克服这些困难,或者这些困难可能导致出具保留意见或无法表示意见的审计报告,应尽快予以沟通;对于审计人员注意到的内部控制设计或实施中的重大缺陷,应尽快与管理层或治理层沟通;对于审计中发现的与财务报表或审计报告相关的事项,包括审计人员对被审计单位会计处理质量的看法,应在最终完成财务报表审计前进行沟通;对于审计人员的独立性,应在最终完成财务报表审计前或在对独立性威胁及其防护措施作出重大判断时进行沟通;如果同时审计特殊目的财务报表或其他历史财务信息,沟通时间应与通用目的财务报表审计的沟通时间相协调。此外,可能与沟通时间相关的其他因素还有:被审计单位的规模、经营结构、控制环境和法律结构;其他法律法规要求的期限;治理层的期望,包括对与审计人员定期会面或沟通的安排;审计人员识别出特定事项的时间。(3)沟通过程的充分性。审计人员应当评价其与治理层之间的双向沟通是否足以实现审计目标。若无法进行足够的沟通,则可能存在不能获取充分、适当的审计证据的风险。在这种情况下,审计人员应考虑沟通不充分对评估重大错报风险的影响,并寻求与治理层讨论此种情况。如果该种情况得不到解决,审计人员应采取以下主要措施:根据审计范围受限的程度考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告;就采取不同措施的后果征询法律意见;与治理结构中拥有更高权力的组织或人员沟通,或与监管机构等第三方沟通;解除业务约定。 (4)记录与保密。为防止治理层未经审计人员允许将书面沟通文件提供给第三方,审计人员应当在书面沟通文件中作出以下声明:书面沟通文件仅供治理层使用,如果被审计单位是集团的组成部分,也可供集团管理层和负责集团审计的审计人员使用;审计人员对第三方不承担责任;未经审计人员事先书面同意,沟通文件不得被引用、提及或向其他人披露。同样,如果法律法规要求审计人员向监管机构或其他第三方提供为治理层编制的书面沟通文件,审计人员在提供这些文件前应当事先征得治理层的同意,并对前已述及的声明内容进行适当修改。审计人员应当记录与治理层沟通的重大事项。如果以被审计单位编制的纪要作为沟通的记录,审计人员应当确定这些纪要恰当地记录了沟通的内容,并将其副本形成审计工作底稿。若根据业务环境不易识别适当的沟通人员,审计人员则应记录识别治理结构中的适当沟通人员的过程。此外,在治理层全部参与管理的情况下,审计人员还应考虑与负有管理责任人员的沟通能否向所有负有治理责任的人员充分传递应予沟通的内容,并对考虑沟通的充分性这一过程予以记录。前已述及,如果被审计单位设有审计委员会或监事会,审计人员应着重与审计委员会(含独立董事)或监事会沟通。审计委员会系董事会下设的专门委员会,属专门工作机构,主要负责公司内部审计、外部审计的沟通、监督和核查工作,应对董事会负责,其提案提交董事会审议决定,并应配合监事会的监事审计活动。董事会下属审计委员会在公司年报编制和披露过程中,应当按照有关法律、行政法规、规范性文件和公司章程的要求,认真履行职责,勤勉尽责地开展工作,以充分发挥其对公司财务报告编制和披露的监督作用,维护审计的独立权威与公司的整体利益,保护全体股东的合法权益,并促进公司内部治理的健全和完善。在审计实务中,审计机构与审计委员会的相互沟通,贯穿于审计过程的始终。负责公司年度审计工作的审计机构应就年度财务报告审计工作的时间安排与审计委员会协商确定,审计委员会应督促审计机构在约定时限内提交审计报告,并以书面意见形式记录督促的方式、次数和结果,且由相关负责人签字确认。在审计人员进场前,审计委员会应审阅公司编制的财务报表,并形成书面意见;在年审审计人员进场后,审计委员会应加强与审计人员的沟通;在审计人员出具初步审计意见后,审计委员会应再一次审阅公司财务报表,并形成书面意见;在公司年度财务报告审计工作完成后,审计委员会应对年度财务报告进行审议和表决,形成决议后提交董事会审核,同时还应向董事会提交审计机构从事本年度公司审计工作的总结报告。当然,审计人员需考虑仅与审计委员会或监事会的沟通,是否足以履行其与治理层沟通的责任。在某些情况下,审计人员可能还需与治理层整体进行沟通。15.审计人员为何及如何与内部审计及前任审计人员沟通?1.与内部审计的沟通内部审计是指由被审计单位内部审计机构或人员,对其内部控制的有效性、财务信息的真实性和完整性及经营活动的效率和效果等开展的一种评价活动。被审计单位内部审计工作的某些部分可能有助于审计人员(即外部审计人员)的工作,审计人员应当考虑其是否有助于实施风险评估及修改或确定审计程序的性质、时间和范围。为此,审计人员应当考虑内部审计的职责范围、组织地位及其对客观性的影响,以及内部审计人员的专业胜任能力与应有的职业关注等重要因素,充分了解内部审计工作,合理评估内部审计职能,进而确定是否利用内部审计。当计划利用内部审计工作时,审计人员应当考虑内部审计的工作计划,并尽早与内部审计人员进行沟通。如果内部审计工作是审计人员修改或确定审计程序的性质、时间和范围时考虑的一项因素,审计人员应当预先就以下事项与内部审计人员进行讨论与协调:审计工作的时间;审计覆盖的范围;重要性水平;拟确定的选取样本的方法;对已实施工作的记录;复核与报告程序等。此外,审计人员还应当获取相关的内部审计报告,并了解所有引起内部审计人员关注、可能影响审计人员工作的重大事项。当然,审计人员也应当将所有可能影响内部审计工作的重大事项告知内部审计人员。 需要指出的是,有效的内部审计通常有助于审计人员修改或确定审计程序的性质和时间,并缩小实施审计程序的范围,但不能完全取代审计人员应当实施的审计程序。在执行财务报表审计业务时,审计人员应当对与财务报表审计有关的所有重大事项独立作出职业判断,而不应完全依赖内部审计工作。审计人员应当对发表审计意见以及确定审计程序的性质、时间和范围独自承担责任,其责任不因为利用内部审计工作而减轻。前已述及,如果被审计单位设有内部审计职能,审计人员可以在与治理层沟通特定事项前,先与内部审计人员讨论有关事项;必要时,审计人员也可考虑利用内部审计工作。如果内部审计人员的意见及拟采取的措施有助于治理层了解特定事项,审计人员应当考虑将这些意见和措施包括在与治理层沟通的内容中。2.与前任审计人员的沟通在执行财务报表审计业务时,审计人员(即后任审计人员)应当就有关事项分别在接受委托的前后以及发现前任审计人员审计的财务报表可能存在重大错报时与前任审计人员进行沟通。(1)前后任审计人员的确定与要求。前任审计人员是指代表审计机构对最近期间财务报表出具了审计报告或接受委托但未完成审计工作,已经或可能与委托人解除业务约定的审计人员,而后任审计人员则指代表审计机构正在考虑接受委托或已经接受委托,接替前任审计人员执行财务报表审计业务的审计人员。如果被审计单位委托审计人员对已审计财务报表进行重新审计,正在考虑接受委托或已经接受委托的审计人员应视为后任审计人员,之前对已审计财务报表发表审计意见的其他审计机构的审计人员应视为前任审计人员。后任审计人员应当征得被审计单位的同意,主动与前任审计人员进行沟通。前后任审计人员可以采用口头和书面等形式进行沟通,并应当将沟通的情况记录于审计工作底稿。此外,前后任审计人员应当对沟通过程中获知的信息保密。即使未接受委托,后任审计人员仍应履行保密的义务。(2)接受委托前的沟通。在接受委托前,审计人员应当通过询问与前任审计人员进行必要的沟通,并对沟通的结果进行评价,以确定是否接受此次委托。审计人员向前任审计人员所询问的内容,应当合理、具体。询问的内容通常包括:是否发现被审计单位管理层存在诚信方面的问题;前任审计人员与管理层在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧;前任审计人员与被审计单位治理层沟通的管理层舞弊、违反法规行为以及内部控制的重大缺陷;前任审计人员认为导致被审计单位变更审计机构的原因。审计人员应当提请被审计单位以书面形式允许前任审计人员对其询问作出充分答复。在被审计单位不同意前任审计人员作出答复或限制答复范围的情况下,审计人员应向被审计单位询问原因,并考虑是否接受此次委托。如果被审计单位书面同意前任审计人员作出答复,前任审计人员则应根据所了解的事实,对审计人员的合理询问及时作出充分的答复。如果受到被审计单位的限制或存在法律诉讼的顾虑,决定不向审计人员作出充分答复,前任审计人员则应向审计人员表明其答复是有限的,并说明原因。在得到前任审计人员的答复有限或未得到其答复的情况下,审计人员也应当考虑是否接受此次委托。(3)接受委托后的沟通。在接受委托后,如果需要查阅前任审计人员的工作底稿,审计人员应当征得被审计单位同意,并与前任审计人员进行沟通。在征得被审计单位同意后,前任审计人员可根据情况确定是否允许审计人员查阅相关工作底稿以及查阅的内容。在允许查阅工作底稿之前,前任审计人员应当向审计人员获取确认函,就工作底稿的使用目的、范围和责任等与审计人员达成一致意见。 通过查阅前任审计人员工作底稿所获取的信息,可能影响审计人员自身实施的审计程序的性质、时间和范围,但审计人员应当对自身实施的审计程序和得出的审计结论负责。需要指出的是,审计人员不应在审计报告中表明,其审计意见全部或部分地依赖前任审计人员的审计报告或工作。(4)发现前任审计人员所审计的财务报表可能存在重大错报时的处理。如果发现前任审计人员所审计的财务报表可能存在重大错报,审计人员应当提请被审计单位告知前任审计人员。必要时,审计人员可要求被审计单位安排三方会谈,以便采取措施进行妥善处理。如果被审计单位拒绝告知前任审计人员,或前任审计人员拒绝参加三方会谈,或后任审计人员对解决问题的方案不满意,审计人员则应考虑其对审计报告的影响或解除业务约定。练习题练习题1（1）如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，审计人员应当告知管理层；如果上期财务报表由前任审计人员审计，还应当考虑提请管理层告知前任审计人员。如果错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报，审计人员应当出具保留意见或否定意见的审计报告。（2）销售退回发生在审计报告日之后，财务报表报出之前，审计人员应当考虑是否需要修改报表，并与管理层讨论。管理层没有修改财务报表，在审计报告尚未提交给被审计单位的情况下，审计人员应该按照有关审计报告准则的规定，出具保留意见或者否定意见的审计报告。练习题2（1）审计人员若将审计报告日确定在20日之后且25日之前，则火灾的发生在审计报告日与财务报表报送日之间。在审计报告日后，审计人员没有责任针对财务报表实施审计程序或进行专门查询。审计报告日后至财务报表报出日前发现的事实属于“第二时段期后事项”，审计人员针对被审计单位的审计业务已经结束，要识别可能存在的期后事项比较困难，因而无法承担主动识别第二时段期后事项的审计责任。审计人员若将审计报告日确定在25日之后，则火灾的发生在审计报告日之前。对此，审计人员应当实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定截至审计报告日发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项是否均已得到识别。（2）20日之后发生的期后事项分为在审计报告日之前、审计报告日与财务报表报送日之间以及在财务报表报送日之后发生的期后事项。在审计报告日之前的发生的期后事项，审计人员应当实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定截至审计报告日发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项是否均已得到识别；在审计报告日与财务报表报送日之间发生的期后事项，如果知悉可能对财务报表产生重大影响的事实，审计人员应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层讨论，同时根据具体情况采取适当措施；在财务报表报送日之后发生的期后事项，审计人员没有义务针对财务报表做出查询。 案例题（1）H公司的赔偿宣判发生在审计报告日之前，且H公司已经计提了负债。因此，审计人员确认该赔偿在财务报表中的发生即可。（2）M公司赔偿案，针对该诉讼的或有负债处理是适当的。法院的判决是在2月16日，而案情中提及审计人员于2月18日追加了审计程序。因此，审计报告日可以选择2月16日之前。 第十五章审计报告思考题1.什么是审计报告?它包括哪些要素?有哪些作用?审计报告是审计人员根据有关规范的要求,在对约定事项实施了必要的审计程序后出具的,用于对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。也就是说,审计报告是具体承办审计事项的审计人员或审计机构在实施审计后,就审计工作的结果向其委托人、授权人或其他法定报告对象提交的书面文件。它是审计工作和结果的综合反映,是体现审计成果的主要形式。在世界范围内,尽管不同国家、地区以及不同种类的审计,其审计报告的内容与形式存在着一定的差异,但其主要内容和格式是基本相同的。审计报告的主要内容与格式,一般由准则制定部门或行业管理组织,在审计报告准则中作出统一规定,其目的在于提高其规范程度,增进使用者的阅读与理解,更好地发挥审计报告的作用。下面主要阐述我国社会(民间)审计报告的内容(要素),同时兼及其他审计主体的审计报告。1.社会审计报告就社会审计而言,根据中国注册会计师审计准则的规定,审计报告应当包括下列基本要素:(1)标题；(2)收件人；(3)引言段；(4)管理层对财务报表的责任段；(5)审计人员的责任段；(6)审计意见段；(7)审计人员的签名和盖章与审计机构的名称、地址及盖章；(8)报告日期。2.国家审计报告就国家审计而言,根据国家审计准则的规定,审计报告应当包括下列基本要素:(1)审计依据；(2)被审计单位的基本情况；(3)被审计单位的会计责任；(4)实施审计的基本情况；(5)审计评价意见；(6)审计发现的事实和定性及相关决定；(7)意见和建议；(8)报告日期。3.内部审计报告就内部审计而言,根据内部审计准则的规定,审计报告应当包括下列基本要素:(1)标题；(2)收件人；(3)正文； (4)附件；(5)签章；(6)报告日期；(7)其他。审计报告是对审计过程和结果的集中总结,是完成审计任务的重要标志。就国家审计而言,审计组对审计事项实施审计后,应当向审计机关提交审计组的审计报告,审计机关通过该审计报告可以掌握审计组的工作情况,包括审计工作的时间、审计的范围、被审计单位的基本情况、审计发现的问题等,该审计报告也是审计工作质量的集中反映,是评价审计人员工作业绩、控制审计质量的重要依据。用以表明审计意见、提出审计结论的审计报告,经审计人员签发后,可为不同的使用人所使用,从而可以发挥鉴证、保护、证明及促进等作用。1.鉴证作用鉴证作用是指审计人员以独立的第三者身份,通过审计报告对被审计单位财务报表所反映的财务状况、经营成果和现金流量情况等是否合法、公允,发表自己的意见,作出客观的鉴证。审计人员接受审计授权人、委托人的授权或委托,按照法定程序,运用专门的审计方法,对被审计人承担和履行经济责任的情况进行审计后,有责任向授权人或委托人报告审计任务的完成情况及查明的结果。审计报告就是审计人员向审计授权人或委托人出具的发表审计意见、提出审计建议的一项重要文件。这种鉴证作用,在注册会计师审计的审计报告中尤其突出。注册会计师发表的审计意见、签发的审计报告是具有法律效力的证明文件,可以起到经济鉴证作用,能够得到政府有关部门及社会各界的广泛认同。它可以为政府有关部门,如财政部门、税务部门及有关综合管理部门,了解企业真实情况提供重要依据,以利于其作出有关宏观调控决策;也可以为企业的投资者和债权人进行经济决策提供主要依据。2.保护作用保护作用是指审计人员通过对被审计单位出具不同类型审计意见的审计报告,以提高或降低财务报表信息使用者对财务报表的信赖程度,尤其是揭露被审计单位存在的重大错误和舞弊行为,从而能够在一定程度上对被审计单位的投资者、债权人及其他利害关系人的利益起到保护作用。例如,投资者在进行投资之前,通过查阅企业编制的财务报表和审计人员出具的审计报告,可以了解和掌握企业的生产经营情况与财务状况,以便减少投资风险,作出合理的投资决策。又如,国家审计机关通过审计报告揭示其对财政、金融、企业等实施审计所发现的问题,并对审计报告中所反映的信息加以分析综合,可以发现宏观经济运行中出现的矛盾以及与国民经济有关的带有普遍性和倾向性的问题,从而为更高层面的宏观决策提供信息支持,并在更广的范围内发挥其保障和改善民生、确保国家经济安全以及社会长治久安的作用。3.证明作用 证明作用是指审计人员通过审计报告对被审计单位财务报表的真实性与正确性给予证明。经过审计人员证明的财务报表,才有可能受到社会各界的信任。例如,债权人在发放贷款之前,通过查阅企业编制的财务报表和审计人员出具的审计报告,可以了解企业的财务状况和成长潜力,掌握其财务弹性与偿债能力,尤其是企业的资信品质,从而作出合理的信贷决策。此外,作为对审计人员审计任务完成情况及其结果的总结,审计报告可以证明审计人员在审计过程中是否实施了必要的审计程序,是否遵循了应有的规范,是否以审计工作底稿为依据发表审计意见,发表的审计意见是否与被审计单位的实际情况相一致,审计工作质量是否符合要求等。因此,审计报告对于审计工作质量、审计人员担负的审计责任及其履行情况,也起到了证明的作用。4.促进作用促进作用是指审计人员针对被审计单位经营管理方面的问题进行审查与评价,通过审计报告发表审计意见,并可通过管理建议书提出改进措施和合理化建议,从而促进被审计单位改善经营管理,提高经济效益。特别是内部审计部门及其审计报告,在促进企业改善经营管理、提高经济效益方面能够发挥更大的作用。不仅如此,审计报告是社会经济信息的客观反映,可以为推进依法治国和依法行政提供有用的信息。如国家审计机关在审计实践中,会经常、大量地接受反映社会经济生活各个方面的审计报告,审计机关通过审计报告及其分析加工可以为促进法制建设、推进依法行政,加快民主进程、完善政治体制,加强宏观调控、改善经济管理等提供重要的第一手资料。此外,国家审计的审计报告是国家审计机关向被审计单位做出审计决定的依据。政府审计机关根据审计人员提交的审计报告,可以了解宏观调控方面的失误或不足,从而改进和加强宏观调控,促进国民经济的综合平衡和科学发展;也可以掌握违法违纪情况,并据以作出审计决定,且将审计决定通过被审计单位和财政、税务及有关综合管理部门的执行,起到维护国家财经法纪、推进依法行政、促进经济科学发展及社会和谐稳定的作用。2.审计报告的引言段和责任段应分别说明哪些内容?(1)引言段。引言段应当说明被审计单位的名称和财务报表已经过审计,并应包括:指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称;提及财务报表附注;指出财务报表的日期和涵盖的期间。(2)管理层对财务报表的责任段。该段应当说明按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任,这种责任包括:设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制,以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报;选择和运用恰当的会计政策;作出合理的会计估计。(3)审计人员的责任段。该段应当说明:1)审计人员的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。审计人员按照审计准则的规定执行了审计工作。审计准则要求审计人员遵守职业道德规范,计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。2)审计工作涉及实施审计程序,以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于审计人员的判断,包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时,审计人员考虑与财务报表编制相关的内部控制,以设计恰当的审计程序,但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性,以及评价财务报表的总体列报。3)审计人员相信已获取的审计证据是充分、适当的,为其发表审计意见提供了基础。需要指出的是,如果接受委托,结合财务报表审计对内部控制有效性发表意见,审计人员应当省略前已提及的“但目的并非对内部控制的有效性发表意见”的术语。3.审计报告的意见段和说明段应分别说明哪些内容?(1)审计意见段。该段应说明:财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制;财务报表是否在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。(2)说明段。应当在审计报告中位于审计意见段之前用于描述注册会计师对财务报表发表保留意见、否定意见或无法表示意见理由 4.什么是管理层对财务报表的责任与审计人员的责任?(1)按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任,这种责任包括:设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制,以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报;选择和运用恰当的会计政策;作出合理的会计估计。(2)1)审计人员的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。审计人员按照审计准则的规定执行了审计工作。审计准则要求审计人员遵守职业道德规范,计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。2)审计工作涉及实施审计程序,以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于审计人员的判断,包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时,审计人员考虑与财务报表编制相关的内部控制,以设计恰当的审计程序,但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性,以及评价财务报表的总体列报。3)审计人员相信已获取的审计证据是充分、适当的,为其发表审计意见提供了基础。需要指出的是,如果接受委托,结合财务报表审计对内部控制有效性发表意见,审计人员应当省略前已提及的“但目的并非对内部控制的有效性发表意见”的术语。5.什么是标准与非标准审计报告?其出具的条件是什么?按照审计报告的格式,审计报告可分为标准审计报告和非标准审计报告。(1)标准审计报告。标准审计报告是指格式和措辞基本统一的审计报告。比如,审计人员出具的不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语的无保留意见的审计报告。审计职业界认为,为了避免混乱,统一、规范审计报告的格式和措辞是很有必要的。如果每个审计报告的格式和措辞不一,运用的术语的含义相异,使用者势必难以准确地理解其含义。(2)非标准审计报告。非标准审计报告是指格式和措辞不统一,可以根据具体审计项目及其审计的具体情况来决定的审计报告,包括一般审计报告和特殊审计报告。也就是标准审计报告以外的其他审计报告,包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告,而非无保留意见的审计报告则包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。6.审计意见有哪几种类型?其发表的条件是什么?审计人员根据审计结果和被审计单位对有关问题的处理意见,评价审计结论,形成四种具体类型的审计意见,即无保留意见、保留意见、否定意见、无法表示意见,并出具标准审计报告与非标准审计报告。审计人员实施审计后,认为被审计单位财务报表的编制同时符合下述情况时,应出具无保留意见的审计报告:(1)财务报表的编制符合适用的会计准则和相关会计制度的规定;(2)财务报表在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果及现金流量;(3)不存在应调整而被审计单位未予调整的重要事项;(4)审计人员(如注册会计师)已经按照审计准则的规定计划和实施审计工作,在审计过程中未受阻碍和限制。审计人员实施审计后,如果认为财务报表整体是公允的,但还存在下列情形之一,则应当出具保留意见的审计报告:(1)会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定,虽影响重大,但不至于出具否定意见的审计报告;(2)因审计范围受到限制,不能获取充分、适当的审计证据,虽影响重大,但不至于出具无法表示意见的审计报告。 审计人员实施审计后,认为被审计单位财务报表存在下述情况之一时,应当出具否定意见的审计报告:(1)财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制;(2)财务报表未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果及现金流量。审计人员在审计过程中,由于审计范围受到委托人、被审计单位或客观环境的严重限制,可能产生的影响非常重大和广泛,不能获取充分、适当的审计证据,以至于无法对财务报表整体反映发表审计意见时,应当出具无法表示意见的审计报告。典型的审计范围受到限制的情况包括:未对存货进行监盘;未能对应收账款进行函证;未能取得被投资单位的财务报表;未能断定关联方之间的交易是否公平、合理;内部控制混乱,账面记录缺乏系统性、完整性。另外,当审计人员不独立时,也应出具无法表示意见的审计报告。7.审计报告的强调事项段中强调的事项是什么?当审计人员出具无保留意见的审计报告时,如果认为必要,可以在审计意见段之后增加对重要或重大事项予以强调或说明的段落。一般来说,审计人员应当在意见段之后对下列重要或重大事项作出强调或说明:(1)审计人员同意偏离已颁布的会计准则。在特殊情况下,审计人员认为被审计单位对会计准则的偏离是必要的,是为了更公允地反映经济业务的性质,从而避免财务报表使用者的误解。例如,被审计单位在可预知其购货单位将要破产,无法实现其对该购货单位的应收账款时,应增加坏账准备数额。对此,审计人员应要求被审计单位在财务报表附注中予以披露,并在审计报告的意见段之后对这一偏离进行揭示。(2)一贯性的例外事项。一般情况下,审计人员要求被审计单位选用会计政策及会计处理方法应遵循一贯性原则。如果被审计单位改用了更合适的会计政策或应用方法,并对这种改变的性质和影响作出了充分的说明,那么在审计人员认为这种变动是合理的情况下,就应在审计报告的意见段之后说明这种变动。例如,被审计单位一贯性地采用实际成本计价存货,但市场上现行市价明显低于取得存货时的成本,该单位对期末存货按“成本与市价孰低”改用了市价计价,并对这种改变的性质与影响也进行了充分说明。对此,审计人员认为上述变动是合理的,因而在其出具无保留意见的审计报告时,应就被审计单位的这种变动在意见段之后予以说明,向审计报告的使用者解释这种变动。(3)重大不确定事项。审计人员在实施审计时,应查明被审计单位对重大不确定事项在财务报表及其附注中是否进行了必要且充分的披露。即使被审计单位对重大不确定事项作了必要、充分的披露,审计人员也应当在审计报告的意见段之后,对重大不确定事项予以说明和解释,以提醒财务报表使用者对此加以关注而不应忽视。所谓的不确定事项,是指其结果依赖于未来行动或事项,不受被审计单位的直接控制,但可能影响财务报表的事项。诸如大宗应收账款的变现能力、所需筹资款项的继续使用、税务纠纷或诉讼纷争中的或有事项、无力支付即将到期的债务、连续出现巨额的营业亏损、未予保险的自然灾害损失等事项,均属不确定事项。对此,审计人员无法合理估计其结果,也无法预知其对财务报表反映的影响程度。 (4)强调特定的具体事项。在特定情况下,审计人员出具无保留意见的审计报告时,仍需强调某些有关财务报表的具体项目。例如,被审计单位是一个集团公司的成员单位,或其与关联企业的重要交易,以及影响财务报表可比性的会计事项等。对这类重要的具体事项,审计人员应在审计报告的意见段之后,单独予以说明和解释。(5)披露信息的重大不一致。一般情况下,审计人员没有责任证实财务报表及其附注之外的信息。但是,审计人员通常会阅读或关注被审计单位对外披露的已审计财务报表和审计报告之外的信息资料,并考虑其与财务报表中的信息有无重大不一致。如果存在重大不一致,且该不一致并非由已审计财务报表所造成的,审计人员仍可出具无保留意见的审计报告。但是,为了保护投资者及其他利害关系人的利益,以免卷入诉讼纷争之中,审计人员应在审计报告的意见段之后,对被审计单位对外披露信息的重大不一致予以说明和解释。例如,被审计单位在对外披露已审计财务报表和审计报告之外,还公布了该单位高层管理人员(如总经理)的陈述书、业务报告等信息资料,但陈述书、业务报告等信息资料与财务报表存在重大不一致。此时,审计人员应在审计报告的意见段之后,解释出现的重大不一致。所谓的重大不一致,是指财务报表及其附注之外的信息资料与已审计财务报表中的相关信息相互矛盾,并可能导致审计人员对审计结论和审计意见产生怀疑。由于这类不一致事项可能损害已审计财务报表的可信性,因而审计人员应当予以关注,并根据其性质及重要程度决定是否在审计报告意见段后增加说明。(6)利用其他审计人员的工作。有时,审计人员需要利用其他审计人员的工作。所谓其他审计人员,指负责对被审计单位的一个或多个组成部分的会计信息实施审计的其他审计机构的审计人员,不包括联合审计中其他审计机构的审计人员和查询审计工作底稿时所涉及的前任审计人员等。一般情况下,审计人员在审计报告中不应提及其他审计人员的工作。但是,当审计人员无法对其他审计人员的工作进行复核,且无法直接实施必要的审计程序,或其他审计人员审计的部分会计信息对被审计单位财务报表整体具有重大影响,或其他审计人员的工作不能满足要求,且无法直接实施必要的审计程序时,审计人员可以考虑在审计报告中提及其他审计人员的工作。当然,审计人员如果决定在审计报告中提及其他审计人员的工作,则应当在审计报告意见段后说明其他审计人员的审计范围及其审计的资产总额、营业收入或其他重要项目占被审计单位财务报表整体各该项目的比例。然而,审计人员在审计报告中提及并说明其他审计人员的工作,不应被视为将其责任分摊给其他审计人员。需要指出的是,根据审计准则的规定,强调事项应同时符合以下两个条件:一是可能对财务报表产生重大影响,但被审计单位进行了恰当的会计处理,且在财务报表中作出充分披露;二是不影响审计人员发表的审计意见。比如,当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况但不影响已发表的审计意见时,审计人员应当在审计意见段之后增加强调事项段对此予以强调。又如,当存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项(持续经营问题除外)但不影响已发表的审计意见时,审计人员应当考虑在审计意见段之后增加强调事项段对此予以强调。除前述列举的两种情形以及其他审计准则规定的增加强调事项段的情形外,审计人员不应在审计报告的审计意见段之后增加强调事项段或任何解释性段落,以免财务报表使用者产生误解。此外,审计人员还应当在强调事项段中指明,该段内容仅用于提醒财务报表使用者关注,并不影响已发表的审计意见。8.发表非无保留意见审计报告的具体情形有哪些?当存在以下两种情形之一时,如果认为对财务报表的影响是重大的或可能是重大的,审计人员应当出具非无保留意见(包括保留意见、否定意见、无法表示意见)的审计报告,属非标准审计报告:1)审计人员与管理层在被审计单位会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露方面存在分歧;2)审计范围受到限制。 9.特殊目的审计业务的审计报告包括哪些内容?除对简要财务报表出具的审计报告外,对其他特殊目的审计业务出具的审计报告应当包括下列要素:(1)标题。对特殊目的审计业务出具的审计报告,其标题统一规范为“审计报告”。(2)收件人。收件人是指特殊目的审计业务的委托人,审计报告应当载明其全称。(3)引言段。引言段应当说明:所审计的财务信息;被审计单位管理层的责任和审计人员的责任。(4)范围段。范围段应当说明:执行特殊目的审计业务依据的审计准则;审计人员已实施的工作。(5)审计意见段。意见段应当清楚地说明对财务信息发表的审计意见。(6)审计人员的签名和盖章,审计机构的名称、地址与盖章,以及审计报告的日期。当委托人要求按照指定格式出具审计报告时,审计人员应当考虑指定格式报告的实质要求及措辞。在必要的情况下,审计人员还应当修改指定格式报告的措辞,或另附一份报告。如果所审计的信息是基于某项合同的条款,审计人员就应当考虑管理层在编制信息时是否已对所依据的合同作出重要解释,以及对合同作出的重要解释是否已在财务信息中得到清晰的披露,并考虑是否有必要在审计报告中提醒信息使用者注意财务信息附注中对这些解释的描述。10.编制审计报告的要求与步骤有哪些?审计报告是审计人员用以表明审计意见、提出审计结论的书面文件,是审计工作的最终成果。它既是一种信息报告,又是一种证明文件。撰写审计报告是一项严肃而细致的工作,为了确保审计报告的质量,也为了便于审计报告使用者判断被审计单位的财务状况、经营成果及现金流量情况,发挥审计报告的作用,审计人员应掌握撰写审计报告的基本要求,并使编制的审计报告符合基本要求。这些基本要求包括以下内容。1.语言清晰简练审计报告是以文字表达审计意见的书面文件。因此,编制审计报告时,文字必须清晰,便于审计报告的使用者理解,避免产生误解,不能似是而非,对于应当肯定或否定的问题,切忌使用模棱两可的文字和夸张的词语来表达,一定要用确切、恰当的文字来说明。对于审计报告的使用者来说,只有文字清晰的审计报告才是有价值的。同时,使用的文字还必须简练、朴实,切忌华丽冗长。应该明确,编制审计报告既不同于浪漫的文学创作,也不同于说理性的论文写作,应力求在审计报告的行文和用语上实现规范化,做到内容连贯、逻辑严谨、行文简练、概念准确、措辞适当。2.证据确凿充分 审计报告是审计工作的最终成果,具有传达审计信息和证明的作用。因此,编制审计报告时,用以支持审计意见的各种证据必须确凿充分。这也是发挥审计报告作用的关键所在。为此,审计人员一定要从实际出发,实事求是,切忌空泛虚构。一方面,审计报告所列事实或材料必须真实可靠、准确无误;另一方面,审计报告所列事实或材料必须足够充分、支持有力。应该明确,只有确凿充分的证据,才能足以支持审计意见和审计结论,才能使审计报告令人信服,才能做到客观、公正。需要指出的是,审计人员在编制审计报告时,除了关注与财务报表项目有关的证据外,还应注意对审计报告有影响的整体性证据,诸如管理层的声明、其他审计人员的审计报告、关联方关系及交易已作充分披露的证据、期后事项的证据、或有事项的证据、持续经营的证据及期初余额复核的证据等。也就是说,审计报告中所涉及的经济事项,应当事实清楚、证据确凿、充分有力。未经证实的任何资料不得写入审计报告。3.态度客观公正审计报告作为一种信息报告与书面文件,是报告使用人赖以决策的重要依据。因此,编制审计报告时,态度必须客观公正,不能自以为是或先入为主。在进行执业、判断和作出结论时,必须保持客观公正,遵守审计准则。应该明确,只有做到客观公正,审计意见才能准确、恰当,才能使审计报告具有权威性。尤其是审计报告中所作的审计评价,应当客观公正、实事求是。既要肯定成绩,又要指出不足,对问题的定性要有充分的法律、法规依据和事实依据,切忌带有个人成见或单凭印象草率行事。审计报告中提出的对违反国家规定的财政财务收支行为的定性及处理处罚,应当谨慎恰当、宽严适度,要严格对照有关规定提出恰如其分的审计意见。4.内容全面合法内容全面是指审计报告的基本构成要素必须齐全完备,不可或缺。审计报告的每一个基本要素,都有其特定的定义和特殊的功用。因此,如果缺少某一个基本要素,审计报告所提供信息的质量就会受到影响。应该明确,所谓的内容全面,并非面面俱到。相反,在说明和表达审计意见时,应重点突出,充分揭示被审计单位存在的影响财务报表的重要事项,而对于一些无足轻重的枝节问题可以忽略不写。所谓的内容全面也是指审计报告中所揭示的问题,应当真实完整,有关的叙述既要全面完整、并无疏漏,又要分清主次、突出重点,做到全面与重点的有机结合。内容合法则指审计报告的要素与报告编制必须符合《审计法》、《注册会计师法》和审计准则等有关规范的规定。如果内容不合法,审计报告就失去了其应有的价值。以注册会计师审计为例,审计人员执行审计业务出具审计报告时,不得有下列行为:明知委托人对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触,而不予指明;明知委托人的财务会计处理会导致报告使用人或者其他利害关系人产生重大误解,而不予指明;明知委托人的财务会计处理会直接损害报告使用人或者其他利害关系人的利益,而予以隐瞒或者作不实的报告;明知委托人的财务报表的重要事项有其他不实的内容,而不予指明。此外,在编制审计报告时,还必须明确界定前已述及的审计责任与会计责任。其中,审计责任是指审计人员对审计报告的真实性与合法性负责;而会计责任即被审计单位管理层的责任,指被审计单位财务报表的编制应符合企业会计准则和相关会计制度的规定,财务报表在所有重大方面应公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果及现金流量情况。需要指出的是,审计报告是审计人员对被审计单位在特定时日或特定期间内与财务报表反映有关的所有重大方面发表审计意见,而不是对被审计单位的全部经营管理活动提出审计意见。因此,审计报告的使用人必须明确这一点。同时,审计人员应当要求委托人按照审计业务约定书的要求使用审计报告。委托人或其他第三者因使用审计报告不当而造成的后果,与审计人员及其所在单位(审计机构)无关。 审计报告通常由审计项目负责人编制。编制审计报告时,审计项目负责人应当仔细查阅审计人员在审计过程中形成的审计工作底稿,并认真检查审计人员的审计是否严格遵循了审计准则的要求,被审计单位是否按照企业会计准则和相关会计制度的规定以及有关协议、合同、章程的要求编制财务报表,进行相关的会计工作,使审计人员能够在按照审计准则要求进行审计并形成一整套审计工作底稿的基础上,根据被审计单位对相关的会计制度和利害关系人的有关要求的执行情况,提出客观、公正、实事求是的审计意见。一般来说,审计人员编制审计报告需要经过以下几个步骤。1.整理和分析审计工作底稿在执行审计过程中,审计人员所积累的很多审计工作底稿是分散的、不系统的。在编写审计报告时,首先需要整理这些审计工作底稿。在整理过程中,要对所有审计工作底稿进行分析,把那些有价值的、重要的审计工作底稿挑选出来,形成初步的审计结论,作为编制审计报告的基础。审计小组的每位成员都应整理好自己的审计工作底稿,回顾是否有遗漏的环节,着重列举审计中所发现的问题。审计项目负责人应对全部审计工作底稿中的记录、证据和有关结论,进行检查、复核和分析。通过对审计工作底稿的检查、复核和分析,进行去伪存真、去粗取精、由此及彼、由表及里的思考筛选,按其重要性从中提炼出有价值的资料,并对审计人员在审计过程中是否严格遵循了审计准则要求进行检查,从而全面总结审计工作,作出综合结论。对审计工作底稿进行整理和分析的情况,也应当以书面形式在审计工作底稿中予以记录和说明。2.提请被审计单位调整财务报表审计人员在整理和分析审计工作底稿的基础上,向被审计单位通报审计情况、初步结论和对会计事项、报表项目的调整意见,提请被审计单位予以调整。一般来说,对于被审计单位会计记录或确认与计量上的错误和差错,审计人员应提请被审计单位更正,并相应调整财务报表中的有关项目。对于被审计单位会计处理不当、期后事项和或有事项,审计人员应分别不同情况提请被审计单位调整财务报表,或在财务报表附注中予以披露,有的还需要审计人员在其审计报告中加以说明。审计报告如用于公布目的,则应附列被审计单位的财务报表。如果确认被审计单位财务报表中的各个项目是真实的,能够公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果及现金流量情况,那么被审计单位所提供的财务报表就可以不经调整直接作为审计报告的附列报表;反之,如果发现被审计单位在会计确认、计量、记录及报告中存在问题,如存在账实不符、账证不符、账账不符及账表不符等情况,以至于影响到财务报表的正确性,或者被审计单位有关人员为了牟取私利,有意造假,歪曲或篡改财务报表上的数字,从而影响财务报表的合法性与真实性时,审计人员就应当根据审计工作底稿所查明的情况确定需要调整的事项,编制相应的调整记录。对于需要调整的事项,审计人员应与被审计单位会计机构负责人协商,尽量取得一致的意见,然后由会计机构编制调整记录,对财务报表进行调整,调整后的财务报表可以作为审计报告的附列报表。3.确定审计意见的类型和措辞 审计人员在了解被审计单位是否接受提出的调整意见和是否已经作了调整以后,可以确定审计意见的类型和措辞。如果被审计单位财务报表已根据审计人员的调整意见作了调整,其合法性与公允性予以确认后,除专门要求说明者外,审计报告不必将被审计单位已调整的事项再作说明。如果被审计单位不接受调整建议,审计人员应当根据需要调整事项的性质和重要程度,确定审计意见的类型和措辞。对于被审计单位资产负债表日与审计报告日之间发生的期后事项及其影响,除被审计单位已调整报表附注或予以说明者外,审计人员还应根据其性质和重要程度,确定是否在审计报告或其附件中进行说明。对于被审计单位截止报告日仍然存在的未确定事项,审计人员应当根据其性质、重要程度和可预知的结果对财务报表反映的影响程度,确定是否在审计报告或其附件中进行说明。对于委托的审计项目,如果委托人已聘请其他审计机构审计了其中的某一部分或某项内容,审计人员在确定审计意见时应注意划清与其他审计机构及其审计人员之间的责任,不应对委托项目的全部内容发表审计意见,并在审计报告中予以说明。4.拟定审计报告提纲,编制和出具审计报告审计人员在整理、分析审计工作底稿和提请被审计单位调整财务报表,并根据被审计单位财务报表调整情况确定审计意见的类型和措辞后,应拟定审计报告提纲,概括和汇总审计工作底稿所提供的资料。审计报告提纲,必须在占有大量资料并对这些资料进行认真研究与分析的基础上,根据审计的内容和目的进行拟定。拟定的审计报告提纲,应当是全面的、有说服力的。因此,在审计报告提纲中,既要总结和肯定成绩,又要发现并查清问题。对于查清的问题,既要正确定性并按不同的性质加以归纳整理,又要准确量化并进行具体的数量表示。审计报告提纲没有固定的格式,审计人员应根据审计报告的种类和具体情况确定其结构与内容。标准审计报告可以只拟定简单的提纲,根据提纲进行文字加工即可编制出审计报告。审计报告一般由审计项目负责人编写,如由其他人员编写,则必须经审计项目负责人复核、校对。标准审计报告应按前述规定的审计意见类型、措辞和结构加以表达,以便为审计报告使用人所理解。审计报告完稿后,应经审计机构业务负责人复核,并根据其修改意见修改定稿。如果审计证据不足以发表审计意见,则应要求审计人员追加审计程序,以确保审计证据的充分性与适当性,进而确保审计意见客观、公正和实事求是。审计报告经复核、修改定稿并完成签署后,正本径送委托人,副本归档留存。11.管理建议书的含义、性质及编制要求是什么?(1)管理建议书的含义。管理建议书是审计人员在执行审计过程中或完成审计工作后,就被审计单位内部控制的评审结果提供建议的一种正式文件。审计人员既可以接受委托,对内部控制进行专门审核,并提出管理建议,也可以在实施财务报表审计中针对所发现的被审计单位内部控制重大缺陷提出改进建议。本节主要阐述后者。因此,管理建议书是指审计人员针对审计过程中注意到的、可能导致被审计单位财务报表产生重大错报或漏报的内部控制重大缺陷提出的书面建议。可见,内部控制评审固然可以成为一项约定,但提交管理建议书大多不作为审计约定项目的内容。(2)管理建议书的性质。管理建议书既不是审计的委托事项,也不是承接会计咨询业务的报告。编制和出具管理建议书是审计人员的职业责任,是对被审计单位提供的一种极具价值的纯粹服务。它不对外公布,一般只向被审计单位管理层提供。就其性质而言,管理建议书所提出的问题及改进建议不具有公证性和强制性,只是一种有价值的咨询意见。 审计人员在实施审计过程中,可以了解被审计单位内部控制和经营管理中的不足和缺陷。职业责任要求审计人员对审计过程中注意到的内部控制的一般问题,可以口头或其他适当方式向被审计单位有关人员提出,而对审计过程中注意到的内部控制重大缺陷,应当告知被审计单位管理层。必要时,审计人员可根据对被审计单位内部控制的观察、了解,运用其执业经验和职业判断,向被审计单位出具管理建议书,以期通过提出改进建议帮助被审计单位完善内部控制,改进会计工作,提高经营管理水平。无疑,管理建议书的优劣是鉴定审计人员工作态度、责任精神、道德品质以及专业水准的重要依据,是衡量审计人员提供的审计服务质量的重要标志。此外,管理建议书所提改进建议的广度、深度及效果,往往也是委托人决定是否委任或聘任或续聘审计人员担任审计的重要因素。(3)编制和出具管理建议书的基本要求:第一,在编制管理建议书之前,审计人员应当对业已记录在审计工作底稿中的内部控制重大缺陷及其改进建议进行复核,并将经过复核的审计工作底稿作为编制管理建议书的依据。第二,仔细分析审计工作底稿中有关内部控制缺陷及其改进建议的详细资料,据以确定管理建议书的基本内容。审计人员应当按照被审计单位内部控制缺陷对财务报表的影响程度,由大到小依次排列并将其反映在管理建议书中。对于审计过程中已向被审计单位提出,而被审计单位未调整或未改进的重要事项应在管理建议书中详细说明。第三,在出具管理建议书之前,审计人员应当与被审计单位有关人员就管理建议书的相关内容进行讨论,以确认所述重大缺陷是否属实,确保管理建议书内容真实,阐述客观,所提管理建议更具有针对性,更切合实际。此外,为了维护管理层的声誉,保护被审计单位的商业秘密,审计人员未征得被审计单位管理层同意,不得将管理建议书的内容泄露给任何第三者。12.审计报告与管理建议书有何联系及区别?审计人员从事财务报表审计的目的,是对被审计单位财务报表发表客观、公正的审计意见,每个审计委托都应当形成一个审计报告。而管理建议书只是针对与审计相关的内部控制提出的改进建议,不是审计的必然结果。只有当审计过程中注意到的内部控制存在重大缺陷时,审计人员才需编制和出具管理建议书。因此,审计人员在审计过程中并非只形成审计报告,也不是每个审计项目都必须生成管理建议书。正是由于财务报表审计的目的是对财务报表发表审计意见,不是对内部控制进行专门审核,因而内部控制不是审计的对象。虽然通过实施正常的审计程序,审计人员应当能够了解到一些重大的内部控制缺陷,但是审计过程中对内部控制的研究与评价,不可能形成对内部控制整体的了解及意见,只能对与财务报表审计相关的内部控制重大缺陷给予关注,并形成相应的改进建议。换言之,审计人员在审计过程中不可能涉及内部控制的所有方面,对内部控制不能作出全面的评价,也不应对未来不确定事项或内部控制做任何保证,不应作出超出对事实进行客观阐述及评价的限定。因此,管理建议书不同于根据特定的委托、特定的要求对内部控制进行专门审核所出具的报告即内部控制报告(如内部控制鉴证报告),更不能代替内部控制报告。总之,编制和出具管理建议书,不是一种法定业务,没有法定责任。审计人员在管理建议书中提及的内部控制缺陷及改进建议,只是审计过程中涉及的一部分内部控制内容,仅供被审计单位管理层完善内部控制,强化相关内部管理参考之用,不具有鉴证作用。因此,管理建议书不应被视为对内部控制发表的鉴证意见,所提建议不具有公证性和强制性。尽管管理建议书中的管理建议和财务报表审计中的审计意见,属同一审计委托形成的意见,具有直接的相互作用关系,但是,无论是在对象或责任方面,还是在影响的程度上,管理建议与审计意见都具有明显的区别。因此,审计人员出具管理建议书,不应影响其应当发表的审计意见,也不能减轻发表不当审计意见的责任。 练习题练习题1（1）该公司未能对该项股权投资计提减值准备，潜在的金额为52.5即[（600-450）×35%]万元，应视其对财务报表影响程度的大小来择定审计意见类型。若此影响较小，则可发表无保留审计意见,并要求该公司在可以合理估计金额的基础上计提减值准备；若此影响巨大，则应发表有保留审计意见。（2）2014年后该公司主营业务利润的波动，不会对2013年度的审计意见产生影响。因此,应发表无保留审计意见。（3）因为管理层不能出具管理层声明书，保证其对于财务报表应尽的管理责任,直接导致审计人员无法开展审计工作。因此,审计人员无法发表审计意见。练习题2该管理建议书中存在的不妥之处如下：（1）管理建议书应致送相关的管理机构，建议其针对内部控制的具体薄弱环节加以改进，而非致送全体股东；（2）管理建议书不是也不可代替内部控制评价报告，因而习题中提及的“其为对于内部控制发表的鉴证意见”不妥当；（3）管理建议书不仅要指出内部控制中存在的缺陷，更应该指出这些缺陷对于财务报表产生的影响，但习题中没有提及。案例题针对江某发现的情况，审计人员应出具保留意见的审计报告。究其原因，主要如下：（1）存在未调整事项，即未确认投资损失1160.54万元；（2）审计范围受到限制，未能取得关联方信息以判断会计处理是否完整与恰当；（3）存在待定事项，即其对于子公司的担保存在违约风险。审计报告E股份有限公司全体股东：我们审计了后附的E股份有限公司（以下简称E公司）财务报表，包括2013年12月31日的资产负债表和合并资产负债表，2013年度的利润表和合并利润表、股东权益变动表和合并股东权益变动表、现金流量表和合并现金流量表，以及财务报表附注。一、管理层对财务报表的责任编制和公允列报财务报表是E公司管理层的责任，这种责任包括：（1）按照企业会计准则的规定编制财务报表，并使其实现公允反映；（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报。二、注册会计师的责任 我们的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守中国注册会计师职业道德守则，计划和执行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。三、导致保留意见的事项E公司未能对其控股子公司F公司确认投资损失1160.54万元；E公司未能提供其第二大股东G公司所持有股份的实际控制人及其关联方、关联人，使我们无法对于其关联方交易的完整性与恰当性做出审计；E公司存在为其子公司F公司提供了担保1.09亿元，该担保于2014年3月29日到期。四、审计意见我们认为，除前段所述可能产生的影响外，上述合并及母公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了E公司2013年12月31日的合并及母公司财务状况以及2013年度合并及母公司经营成果和现金流量。　　××会计师事务所中国注册会计师：×××　　（签名并盖章）　　（盖章）中国注册会计师：×××　　（签名并盖章）中国××市二〇一四年四月八日'